第十一章 所有者權(quán)益的核算
第一節(jié) 所有者權(quán)益概述
一、所有者權(quán)益的概念
所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。即企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。
二、所有者權(quán)益的構(gòu)成：
1.實收資本：指所有者投入的按有關(guān)規(guī)定計入實收資本的部分。股份制企業(yè)稱為“股本”。
2.資本公積：指來源于資本溢價等形成的公積金。
3.盈余公積：指從凈利潤中提取的盈余公積金。
4.未分配利潤：指實現(xiàn)利潤后未分配的部分或分配后剩余的部分。
三、所有者權(quán)益與負(fù)債的區(qū)別
所有者權(quán)益與負(fù)債都屬于企業(yè)的資金來源，從廣義上講都屬于權(quán)益。但所有者權(quán)益與負(fù)債又有顯著的區(qū)別：
1.負(fù)債需要償還，所有者權(quán)益（除利潤分配外）不需要償還。
2.所有者憑借對企業(yè)的所有權(quán)，享有對企業(yè)的決策權(quán)，而債權(quán)人無此項權(quán)利。
3.所有者憑借對企業(yè)的所有權(quán)，參與企業(yè)的利潤分配，而債權(quán)人不能參與企業(yè)的利潤分配。
4.當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)時，債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)優(yōu)于所有者。因而所有者對企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險大于債權(quán)人。
第二節(jié) 實收資本的核算
實收資本（股份有限公司稱為“股本”）是企業(yè)的投資者投入企業(yè)的資金中按合同規(guī)定應(yīng)計入實收資本（或股本）的部分。
一、賬戶設(shè)置
為了反映企業(yè)投資人投入企業(yè)的資本情況，企業(yè)要設(shè)置“實收資本”總賬賬戶。該賬戶貸方登記投資人投入企業(yè)的資金中按合同規(guī)定應(yīng)計入實收資本的部分以及企業(yè)從資本公積或盈余公積中轉(zhuǎn)增資本的部分。借方登記由于企業(yè)要減資而減少投資人的實收資本部分。除極特殊情況下，一般不存在需要登記借方的業(yè)務(wù)。
實收資本賬戶按投資者名稱設(shè)置明細(xì)賬。 （上市公司“股本”的明細(xì)賬由證券交易所設(shè)置并由證券交易所的主機(jī)自動進(jìn)行登記，需要時公司可以調(diào)用。）
二、實收資本的核算（以一般企業(yè)為例）
企業(yè)的實收資本核算的是企業(yè)投資人投入企業(yè)的資本以及用盈余公積或資本公積轉(zhuǎn)增資本的金額。
除股份有限公司外，一般企業(yè)在設(shè)立時接受投資，收到資產(chǎn)的價值與計入“實收資本”的入賬金額通常是一致的。
但如果企業(yè)經(jīng)營一定時期以后，企業(yè)在注冊資本以外有了資本公積和留存收益后，再有新的投資者介入，新介入的投資者繳納的出資額一般應(yīng)大于其在注冊資本中所占的份額。因新投資者投資后可按在注冊資本金中的比例享有企業(yè)的資本公積和留存收益。
（一）接收現(xiàn)金資產(chǎn)投資
一般企業(yè)，在設(shè)立時接收投資者用現(xiàn)金投資，接收的現(xiàn)金額一般都應(yīng)作為實收資本進(jìn)行核算。
例11-1、甲、乙、丙三個投資者，決定共同用貨幣資金投資組建A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，注冊資本為200萬元。根據(jù)合同規(guī)定，甲投入120萬元；乙投入50萬元，丙投入30萬元。投資者所投資金已全部到位。
新組建的A有限公司賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 200萬
貸：實收資本—甲 120萬
—乙 50萬
—丙 30萬
?。ǘ┙邮辗乾F(xiàn)金資產(chǎn)投資
接收非現(xiàn)金資產(chǎn)投資是指投資人按合同、協(xié)議規(guī)定，用貨幣資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)向企業(yè)投資。
1.接受投入的固定資產(chǎn)
企業(yè)在設(shè)立時接受投資者以房屋、建筑物、設(shè)備等投資，要按投資各方確認(rèn)的價值作為資產(chǎn)和實收資本的入賬價值。
例11-2：A房地產(chǎn)有限公司于設(shè)立時收到甲公司作為資本投入的不需要安裝的設(shè)備一臺，投資各方確認(rèn)的機(jī)器設(shè)備的價值為200萬元。不考慮其他因素。甲有限責(zé)任公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 200萬
貸：實收資本 —甲公司 200萬
2.接受投入材料物資
房地產(chǎn)開發(fā)在設(shè)立時接受投資者投入的材料物資等，按投資各方確認(rèn)的價款部分記入“原材料”賬戶（確認(rèn)的價款公允），按投資者在注冊資本中占有的份額，貸記“實收資本”賬戶。
例11-3：A房地產(chǎn)有限公司設(shè)立時收到乙公司作為資本投入的原材料一批，經(jīng)投資各方確認(rèn)的價值為10萬元（該價款公允），甲房地產(chǎn)有限公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料 10萬
貸：實收資本—乙公司 10萬
3.接受投入的無形資產(chǎn)
一般企業(yè)（非股份有限公司）在設(shè)立時接受以無形資產(chǎn)投入的資本，按投資各方確認(rèn)的價值作為資產(chǎn)和實收資本的入賬價值（確認(rèn)的價值公允），借記“無形資產(chǎn)”賬戶，貸記“實收資本”賬戶。
例11-4：A房地產(chǎn)有限公司在設(shè)立時，收到丙公司作為資本投入的土地使用權(quán)一項，作為A公司經(jīng)營用地，投資各方確認(rèn)的價值為20萬元（該價值公允）。不考慮其他因素。A有限責(zé)任公司的賬務(wù)處理如下：
借：無形資產(chǎn) —土地使用權(quán) 20萬
貸：實收資本—丙公司 20萬
第三節(jié) 資本公積
一、資本公積概述
（一）概念
資本公積是投資者或者其他人投入到企業(yè)，所有權(quán)歸投資者，并且金額上超過法定資本的資金。
?。ǘ┵Y本公積的來源
1.資本（或股本）溢價
資本溢價是指投資者繳付企業(yè)的出資額大于其在注冊資本中所擁有份額的數(shù)額。
非股份有限公司在企業(yè)增資時，因企業(yè)有了留存收益，所以新投資者的出資額往往要大于其在注冊資本中所占的份額。大于其在注冊資本中所占份額的部分，形成“資本公積”。
2.其他資本公積
其他資本公積是指除上述資本溢價形成的公積金以外以其他形式形成的資本公積。目前，其他資本公積主要有企業(yè)對外進(jìn)行長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，當(dāng)被投資企業(yè)在凈損益之外其他權(quán)益變動時，投資企業(yè)按投資比例確認(rèn)為“其他資本公積”；企業(yè)將自己作為固定資產(chǎn)或存貨的房地產(chǎn)出租，如果采用公允價值模式進(jìn)行計量時出租的房地產(chǎn)的公允價值高于賬面價值的差額計入“其他資本公積”；企業(yè)持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動，投資企業(yè)按公允價值變動額計入“其他資本公積”。這些“其他資本公積”在投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)等處置時要按規(guī)定轉(zhuǎn)入“投資收益”或“其他業(yè)務(wù)收入”。目前，一般企業(yè)很少存在其他資本公積。
?。ㄈ┵Y本公積金的用途
在我國，資本公積金（指資本溢價部分的資本公積）的主要用途是用來轉(zhuǎn)增資本（或股本）。
二、資本公積金形成的核算（資本溢價形成的資本公積）
企業(yè)接受投資者投資，將投資額不超過其在注冊資本中所占份額的部分，確認(rèn)為實收資本，將超過其在注冊資本中所占份額的部分（溢價部分）作為資本公積核算。
例11-5：A房地產(chǎn)有限公司成立時有甲、乙兩位出資者組成，注冊資本100萬元，甲、乙各出資50萬元。一年后，又吸收丙投資者加入，并將注冊資本增加到150萬元。經(jīng)協(xié)商，丙出資70萬元，擁有該企業(yè)1/3的股份。丙出資后，A 公司會計處理如下：
借：銀行存款 70萬
貸：實收資本—丙 50萬
資本公積—資本溢價 20 萬
三、資本公積金轉(zhuǎn)增資本的核算
按現(xiàn)行規(guī)定，只有資本溢價部分的資本公積才能用于轉(zhuǎn)增資本。
資本公積金轉(zhuǎn)增資本，直接借記“資本公積”，貸記“實收資本”
例11-6： 某房地產(chǎn)有限公司，有甲、乙、丙三個投資者投資，共有注冊資本8000萬元，其中甲占公司1/2股份，乙和丙各占1/4股份。該公司已有資本公積3000萬元，公司決定將其中的2000萬元用于轉(zhuǎn)增資本。
作如下會計分錄：
借：資本公積－資本溢價 2000萬
貸：實收資本—甲 1000萬
—乙 500萬
—丙 500萬
第四節(jié) 留存收益
留存收益是指企業(yè)從歷年實現(xiàn)的凈利潤中提取或留存于企業(yè)的內(nèi)部積累。
留存收益包括了兩部分，一部分是企業(yè)的盈余公積，另一部分是未分配利潤。
一、盈余公積
（一）盈余公積概述
1.盈余公積的分類
盈余公積是指企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的積累資金。
盈余公積金一般包括了兩部分。
1）法定盈余公積
法定盈余公積是指企業(yè)按照法律規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積。公司制企業(yè)（包括股份有限公司和有限責(zé)任公司）按凈利潤的10%提取，其他企業(yè)可以按10%提取，也可以按照超過10%的比例提取。當(dāng)盈余公積金累計已達(dá)到注冊資本的50%時，可以不再提取。
2）任意盈余公積
在股份制企業(yè)，除了法定盈余公積外，還可以提取任意盈余公積，比例由企業(yè)自行確定。
2.盈余公積金的用途
1）用于彌補(bǔ)以后年度虧損；
2）用于轉(zhuǎn)增資本或股本；但轉(zhuǎn)增資本后盈余公積不得少于注冊資本（轉(zhuǎn)增前）的25%。
?。ǘ┯喙e的核算
1.會計科目
提取盈余公積屬于利潤分配，需要通過“利潤分配”科目。同時提取盈余公積形成盈余公積金，還需要通過“盈余公積”科目進(jìn)行核算。
“利潤分配”和“盈余公積”都屬于所有者權(quán)益類賬戶。
“盈余公積”賬戶可以設(shè)置“法定盈余公積”或“任意盈余公積”兩個明細(xì)賬戶。如：
盈余公積—法定盈余公積
—任意盈余公積
“利潤分配”賬戶應(yīng)設(shè)置“提取法定盈余公積”、“應(yīng)付利潤”、“未分配利潤”、“盈余公積補(bǔ)虧”等明細(xì)帳戶。
利潤分配—提取盈余公積
—應(yīng)付利潤
—未分配利潤
—盈余公積補(bǔ)虧
2.提取盈余公積的核算
從凈利潤中提取盈余公積時：
借：利潤分配—提取盈余公積
貸：盈余公積—法定盈余公積
—任意盈余公積
例11-7：A公司本年實現(xiàn)凈利潤為500萬元（假設(shè)沒有以前年度未彌補(bǔ)虧損），按10%的比例提取法定盈余公積金。
借：利潤分配—提取盈余公積 50萬
貸：盈余公積—法定盈余公積 50萬
2.盈余公積彌補(bǔ)虧損的核算
盈余公積金彌補(bǔ)虧損，借記“盈余公積 ”，貸記“利潤分配” 。
例11-8：B房地產(chǎn)有限公司經(jīng)股東會批準(zhǔn)，用以前年度提取的盈余公積彌補(bǔ)當(dāng)期虧損60萬元。
借：盈余公積—法定盈余公積 60萬
貸：利潤分配—盈余公積補(bǔ)虧 60萬
年終將利潤分配明細(xì)帳戶進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時：
借：利潤分配—盈余公積補(bǔ)虧 60萬
貸：利潤分配—未分配利潤 60萬
此時，“利潤分配—未分配利潤”賬戶被結(jié)平，表明虧損已被全部彌補(bǔ)。
3.盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）的核算
盈余公積金轉(zhuǎn)增資本或股本使盈余公積減少，實收資本（或股本）增加。
例11-9：C房地產(chǎn)有限責(zé)任公司經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，在本期將盈余公積40萬元轉(zhuǎn)增資本。
借：盈余公積—法定盈余公積 40萬
貸：實收資本 40萬
二、未分配利潤的核算
未分配利潤是指企業(yè)實現(xiàn)利潤后尚未進(jìn)行分配的利潤或經(jīng)利潤分配后剩余的利潤，或者發(fā)生虧損后尚未進(jìn)行彌補(bǔ)的虧損。
?。ㄒ唬┵~戶設(shè)置
未分配利潤是在“利潤分配”明細(xì)賬中設(shè)置“未分配利潤”明細(xì)賬戶進(jìn)行核算的。該明細(xì)賬戶的貸方登記年末從本年利潤賬戶結(jié)轉(zhuǎn)來的本年實現(xiàn)的凈利潤，或用盈余公積彌補(bǔ)虧損的數(shù)額，借方登記從本年利潤賬戶結(jié)轉(zhuǎn)來的本年凈虧損的數(shù)額或從利潤分配各明細(xì)賬結(jié)轉(zhuǎn)來的本年已經(jīng)分配的利潤數(shù)額，該明細(xì)賬戶貸方余額反映的是歷年積累的未分配利潤的數(shù)額，借方余額反映的是歷年積累的未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額。
（二）未分配利潤的核算
年末，將企業(yè)實現(xiàn)本年的凈利潤從“本年利潤”賬戶轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”賬戶的貸方，將當(dāng)年分配出去的利潤從“利潤分配—提取盈余公積”等賬戶的借方結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配—未分配利潤”賬戶的借方。如有貸方余額，就是未分配的利潤。
例11-10：某房地產(chǎn)有限公司，年初“未分配利潤”明細(xì)賬戶無余額。本年實現(xiàn)凈利潤200萬元，本年已提取法定盈余公積20萬元，本年已向投資者分配利潤80萬元。
年末將本年實現(xiàn)的利潤和本年已分配出去的利潤轉(zhuǎn)入“未分配利潤”明細(xì)帳。
借：本年利潤 200萬
貸：利潤分配—未分配利潤 200萬
借：利潤分配— 未分配利潤 100萬
貸：利潤分配—提取盈余公積 20萬
—應(yīng)付利潤 80萬
結(jié)轉(zhuǎn)本年實現(xiàn)的利潤后帳戶記錄如下：
本年利潤賬戶已經(jīng)結(jié)平
“利潤分配”總賬賬戶有貸方余額 100萬元
利潤分配其他明細(xì)賬戶已經(jīng)結(jié)平。
只有“利潤分配—未分配利潤”明細(xì)賬賬戶有貸方余額100萬元，與總賬賬戶核對相符。
