近日,某縣國稅稽查機關(guān)在對某摩托車銷售有限公司稅務(wù)稽查過程中,發(fā)現(xiàn)該公司在2004年年終購進貨物取得的增值稅專用發(fā)票中,所列的價款和稅款有負數(shù)沖銷現(xiàn)象(同一張發(fā)票上開具)。經(jīng)查,雙方簽訂的合同約定:公司年銷售摩托車達到800臺以上,廠家于年終按原定價的5%給予“返點”。公司在當年完成了任務(wù)目標后,在年終公司進貨時,廠家從開出的增值稅專用發(fā)票中直接在發(fā)票中注明對公司的“返點”。沖銷后的結(jié)算價格遠遠低于當時摩托車的經(jīng)銷價格。稅務(wù)機關(guān)共查出此類沖銷額為31.5萬元。對供貨方按銷售的一定比例給公司的返利是否應(yīng)當比照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金?征納雙方產(chǎn)生分歧:
公司認為:公司取得的銷售返利是屬正常的銷售折讓行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1993]154號)規(guī)定:“納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可以按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票,不論在財務(wù)上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。”。供貨方正是按照稅法的規(guī)定,將銷售折扣在一張發(fā)票中分別注明,并以合同為據(jù)。雖然后期所購貨物價格偏低,甚至于低于當時摩托車的經(jīng)銷價,是因為前期累計的摩托車折扣額集中在年終發(fā)票上的一次性反映,但從總體來看,并不存在平銷行為中的“生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售”的情況,公司摩托車的銷價一般按購進價加價在8%左右。公司前期購貨時是按未折扣的價格支付的貨款,雖然多抵扣了進項稅,但在年終取得有折扣的增值稅專用發(fā)票后,同樣又少抵扣了進項稅金,為此并沒有造成國家稅款的流失。
檢查人員認為:應(yīng)當比照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金,即應(yīng)沖減進項稅為31.59/1.17*17%=4.59萬元。其理由是:根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》(國稅發(fā)[1997]167號)規(guī)定:自1997年1月1日起,凡增值稅一般納稅人,無論是否有平銷行為,因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金,均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計算應(yīng)沖減的進項稅金,并從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減,即當期應(yīng)沖減進項稅金=當期取得的返還資金/(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率。國家稅務(wù)總局出臺該文件的本意,是針對在商業(yè)經(jīng)營活動中出現(xiàn)的大量平銷返利行為(即生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售,生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失)中,發(fā)現(xiàn)有些生產(chǎn)企業(yè)贈送實物或商業(yè)企業(yè)進銷此類實物不開發(fā)票,不記賬,以此來達到偷稅的目的,給國家財政收入造成損失。同時平銷行為還造成了地區(qū)間的增值稅收入非正常轉(zhuǎn)移。為堵塞稅收漏洞,保證國家財政收入和有利于各地區(qū)完成增值稅收入任務(wù),國家稅務(wù)總局制定了這樣一個帶有懲罰性的措施:支付返利方雖然已被計算過該增值部分的增值稅,但對接受返利方還要“進項轉(zhuǎn)出”。說白了,還得就該增值部分重新計算繳納增值稅。并且該文件明確規(guī)定:增值稅一般納稅人“無論是否有平銷行為” 均應(yīng)沖減進項稅。也就是說,即便是增值稅一般納稅人的經(jīng)銷價高于購進價,其從購貨方取得的各種與購貨有關(guān)的返還收入,也應(yīng)當“進項轉(zhuǎn)出”。同時,國稅發(fā)[2004]136號文還進一步明確規(guī)定:“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業(yè)稅。”所以,檢查人員認為:雖然該企業(yè)未取得貨幣或?qū)嵨锏膶嵸|(zhì)性返還,但是該企業(yè)的平銷行為是通過折讓形式所獲得的補償,已經(jīng)構(gòu)成了國稅發(fā)[1997]第167號文中規(guī)定的平銷行為,只不過是返還利潤的形式是采用折讓的方法,但并未影響其返利的性質(zhì)。
分析:
商業(yè)折扣,是指企業(yè)為了適應(yīng)市場供需的情況,或針對不同的顧客,在商品(產(chǎn)品)交易時,從價目單所列售價中扣減的一定數(shù)額。由于商業(yè)折扣在交易成立及實際付款之前給予的價格扣除。雖然在本案中,廠房并非是在每次交易中將銷售額和折扣額在相應(yīng)的發(fā)票上進行的注明,而是在年終時兌現(xiàn)時,將折扣與當時購進的貨物一并在發(fā)票上所作的抵扣并進行了注明。這種抵扣,對購貨單位即該公司來講,其取得的折扣已沖減了其當期購進商品的正常“進項抵扣”,也就相當于供貨方方按未折扣價開出增值稅專用發(fā)票,爾后公司再將從供貨方取得的折扣額“進項轉(zhuǎn)出”。
在本案中,我們就權(quán)當是公司向供貨方收取的是與商品銷售額掛鉤的“返利”收入:那么,只有公司向供貨方取得的增值稅發(fā)票是足額即不扣除折扣額,爾后公司才能向供貨方取得返利,如果供貨方提供的是扣除折扣額后的,公司的返利又從何而來?稅收政策無非就是對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入相應(yīng)的增值稅進項轉(zhuǎn)出,本案中既然供貨方已按折扣后開出的增值稅專用發(fā)票,其實質(zhì)也就是公司將所取得的折扣從增值稅進項中已轉(zhuǎn)出,又怎么可能將折扣額再次“進項轉(zhuǎn)出”?所以,筆者認為:對供貨方已在增值稅專用發(fā)票上注明的銷售折讓不應(yīng)當按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。
編后語:縱觀本案,作為銷售方是以供貨方折扣之后進行的增值稅進項抵扣,所以,銷售方是不存在少繳增值稅的問題。而問題是出在供貨方,根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號規(guī)定:“納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可以按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票,不論在財務(wù)上如何處理,均不得從銷售額中減除折扣額。”。供貨方對每次銷售應(yīng)折扣部分并不是在每次開具的發(fā)票上分別反映,而是以后另開的發(fā)票。所以,供貨方不應(yīng)當從其銷售額當中減除折扣額,而供貨方進行了減除,相應(yīng)少繳了增值稅;同時,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復(fù)》規(guī)定:“一、納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣,如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的,可按折扣后的銷售額計算征收所得稅;如果將折扣額另開發(fā)票,則不得從銷售額中減除折扣額。”