中國(guó)稅務(wù)報(bào)2008.07.30 張文華
目前一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在以下任何一種情況：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿;拒不提供納稅資料;雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬;納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，就會(huì)按照《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，對(duì)企業(yè)采取核定征收方式，并以核定稅款為計(jì)數(shù)依據(jù)，對(duì)企業(yè)處以罰款。筆者對(duì)這種以核定稅款作為罰款依據(jù)的做法有不同意見。
第一，通過核定征收方式確定納稅人應(yīng)納稅額是退而求其次的方式。核定征收是指在納稅人的會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者因其他原因難以準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定納稅人應(yīng)納稅額的一種征收方式。從中可以看出，核定征收是在不能取得準(zhǔn)確納稅資料的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)退而求其次采取的一種征收方式。在核定征收過程中，稅務(wù)人員較多地運(yùn)用了類比、推算等核算方法，行使了自由裁量權(quán)。
第二，核定征收納稅人應(yīng)納稅額是在缺少事實(shí)證據(jù)的情況下確定的。《稅收征管法》第三十五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的;擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。
《稅收征管法》第四十七條規(guī)定：納稅人有《稅收征管法》第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負(fù)水平核定;按照營(yíng)業(yè)收入或者成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定;按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定;按照其他合理方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。
從以上法律規(guī)定可以看出，核定征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的最接近于納稅人實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況的一種征收方式，但其核定的應(yīng)納稅額是在缺少事實(shí)證據(jù)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法定職權(quán)計(jì)算出的結(jié)果。
第三，以核定征收稅額為依據(jù)實(shí)施處罰不符合《行政處罰法》的立法原意。《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿的基礎(chǔ)上才能對(duì)相對(duì)人作出行政處罰決定。而在此類稽查中稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有查明企業(yè)全部經(jīng)營(yíng)事實(shí)、沒有企業(yè)隱匿收入的充足證據(jù)。在事實(shí)不清、證據(jù)不足的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以核定征收稅額為依據(jù)實(shí)施罰款，不符合《行政處罰法》的立法原意。
第四，在司法訴訟層面稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)著很大的敗訴風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《行政訴訟法》第三十二條“被告對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，應(yīng)當(dāng)提供作出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件”的規(guī)定，如企業(yè)一旦對(duì)此類案件提起行政訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)將承擔(dān)舉證責(zé)任。在實(shí)際稽查工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺少?gòu)钠髽I(yè)或者其他第三方調(diào)取的必要書證等，承擔(dān)著很大的敗訴風(fēng)險(xiǎn)。
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