標(biāo)簽： 財(cái)經(jīng) | 分類：稅收籌劃實(shí)務(wù) |
案例
偉達(dá)動(dòng)力公司是中慶公司投資設(shè)立的一家以生產(chǎn)發(fā)動(dòng)機(jī)為主的現(xiàn)代化股份制企業(yè)，中慶公司占其總股本的16.19％，是偉達(dá)動(dòng)力公司的第一大股東。從2002年開始，偉達(dá)動(dòng)力公司下屬鐵達(dá)力工廠（偉達(dá)動(dòng)力公司的分支機(jī)構(gòu)，非獨(dú)立法人）受中慶公司委托生產(chǎn)風(fēng)景輕客、鐵達(dá)力（MPV）等汽車產(chǎn)品。經(jīng)過(guò)6年多的經(jīng)營(yíng)，偉達(dá)動(dòng)力公司為中慶公司的產(chǎn)品生產(chǎn)作出了很大的貢獻(xiàn)。
但是，隨著中慶公司的發(fā)展和國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)環(huán)境的變化，中慶公司與偉達(dá)動(dòng)力公司之間這種委托生產(chǎn)關(guān)系的弊端越來(lái)越明顯：一方面是管理成本不斷上升，管理效率降低，產(chǎn)品質(zhì)量難以保證，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和融資等活動(dòng)受到制約，長(zhǎng)期存在的關(guān)聯(lián)交易的審議和披露，也牽扯了大量精力；另一方面，偉達(dá)動(dòng)力公司作為中慶公司的一個(gè)重要的發(fā)動(dòng)機(jī)生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品的創(chuàng)新、研發(fā)、升級(jí)的需求日益擴(kuò)大，中慶公司對(duì)上游零部件生產(chǎn)的掌控已經(jīng)成為戰(zhàn)略需求。因此，中慶公司收購(gòu)偉達(dá)動(dòng)力公司下屬的鐵達(dá)力工廠，對(duì)其今后的發(fā)展有著至關(guān)重要的意義。
目前，鐵達(dá)力工廠資產(chǎn)合計(jì)為42502萬(wàn)元，負(fù)債合計(jì)為41786萬(wàn)元，差額為716萬(wàn)元。具體為：
1.固定資產(chǎn)：賬面價(jià)值13265萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值19778萬(wàn)元。其中，房屋建筑物賬面價(jià)值6848萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值12272萬(wàn)元，初始購(gòu)買價(jià)格為10790萬(wàn)元；機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值6417萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值7506萬(wàn)元。
2.無(wú)形資產(chǎn)：土地賬面價(jià)值4886萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值13712萬(wàn)元。
3.其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面值與評(píng)估值基本一致。
經(jīng)過(guò)討論，最后提出了四種收購(gòu)方案。
方案一
中慶公司擬以承接負(fù)債的方式購(gòu)買鐵達(dá)力工廠的資產(chǎn)，鐵達(dá)力工廠資產(chǎn)和負(fù)債的差額716萬(wàn)元，由中慶公司用現(xiàn)金補(bǔ)足。
1.中慶公司
（1）應(yīng)繳納契稅：（12272+13712）×3%=780萬(wàn)元。
?。?）企業(yè)所得稅：中慶公司取得資產(chǎn)可以按照評(píng)估價(jià)值進(jìn)行折舊攤銷。
2.偉達(dá)動(dòng)力公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收：
?。?）增值稅
機(jī)器設(shè)備應(yīng)繳納增值稅（評(píng)估價(jià)大于賬面原值）：7506÷（1＋4%）×4%×50%＝144萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓存貨產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，可忽略。
?。?）營(yíng)業(yè)稅：（12272+13712－10790）×5%=760萬(wàn)元。
?。?）土地增值稅大約應(yīng)繳納2480萬(wàn)元（計(jì)算過(guò)程略）。
?。?）企業(yè)所得稅：（19778＋13712-13265-4886-144-760－2480）×25%＝11955×25%＝2989萬(wàn)元。
偉達(dá)動(dòng)力公司合計(jì)應(yīng)負(fù)擔(dān)稅款：144＋760＋2480＋2989＝6373萬(wàn)元。
3.方案一合計(jì)稅收負(fù)擔(dān)為：6373＋780＝7153萬(wàn)元。
方案二偉達(dá)動(dòng)力公司先將鐵達(dá)力工廠除土地、建筑物外的其他資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備、存貨等），以及相等金額的負(fù)債轉(zhuǎn)讓給中慶公司，然后偉達(dá)動(dòng)力公司用鐵達(dá)力工廠的剩余資產(chǎn)（土地、建筑物和剩余負(fù)債）投資成立鐵達(dá)力公司（偉達(dá)動(dòng)力公司的全資子公司），最后，中慶公司以716萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)鐵達(dá)力公司的全部股權(quán)。
1.中慶公司和鐵達(dá)力公司
?。?）契稅：《契稅暫行條例細(xì)則》規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資、入股，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅。因此，鐵達(dá)力公司承受土地、建筑物，應(yīng)當(dāng)繳納契稅780萬(wàn)元。
?。?）企業(yè)所得稅：中慶公司購(gòu)買鐵達(dá)力公司的全部股權(quán)，其長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本為716萬(wàn)元。鐵達(dá)力公司取得資產(chǎn)可以按照評(píng)估價(jià)值進(jìn)行折舊、攤銷。
2.偉達(dá)動(dòng)力公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收：
（1）增值稅：與方案一相同。
（2）營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅（注：接受投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的除外）。
對(duì)于偉達(dá)動(dòng)力公司以土地、建筑物投資成立鐵達(dá)力公司，如何征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅存在兩種不同的意見：第一種意見認(rèn)為，偉達(dá)動(dòng)力公司以土地、建筑物和部分債權(quán)投資成立鐵達(dá)力公司，純粹屬于投資行為，因此不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。第二種意見認(rèn)為，偉達(dá)動(dòng)力公司以評(píng)估價(jià)值為25984萬(wàn)元（12272+13712）的不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資，形成注冊(cè)資本的部分只有716萬(wàn)元，其余25268萬(wàn)元（25984－716）實(shí)際用于抵償債務(wù)，因此，對(duì)抵償債務(wù)的部分應(yīng)當(dāng)征收銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。我們認(rèn)為，偉達(dá)動(dòng)力公司的上述資產(chǎn)和負(fù)債最終歸屬于其全資子公司，本質(zhì)上沒有發(fā)生“有償”對(duì)外銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，因此不征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅較為合理。
（3）企業(yè)所得稅根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，偉達(dá)動(dòng)力公司以土地、建筑物對(duì)外投資，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)。偉達(dá)動(dòng)力公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅為：（19778＋13712-13265-4886-144）×25%＝15195×25%＝3799萬(wàn)元。
偉達(dá)動(dòng)力公司轉(zhuǎn)讓鐵達(dá)力公司股權(quán)無(wú)增值，不需要負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅。
偉達(dá)動(dòng)力公司合計(jì)應(yīng)負(fù)擔(dān)稅款：144＋3799＝3943萬(wàn)元。
3.方案二合計(jì)稅收負(fù)擔(dān)為：3943＋780＝4723萬(wàn)元。
方案三
偉達(dá)動(dòng)力公司先將鐵達(dá)力工廠的全部資產(chǎn)和負(fù)債“分立”出來(lái)，成立鐵達(dá)力公司（投資主體與偉達(dá)動(dòng)力公司完全相同），然后中慶公司以716萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)鐵達(dá)力公司的全部股權(quán)。
1.鐵達(dá)力公司
?。?）契稅《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕184號(hào)，執(zhí)行到2008年底）規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知》（國(guó)稅函〔2006〕844號(hào)）規(guī)定：“財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件規(guī)定的‘企業(yè)分立’，僅指新設(shè)企業(yè)、派生企業(yè)與被分立企業(yè)投資主體完全相同的行為。”根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)鐵達(dá)力公司承受分立資產(chǎn)不征收契稅。
（2）企業(yè)所得稅目前新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理尚未作出明確規(guī)定，預(yù)計(jì)新稅法仍將維持免稅改組和應(yīng)稅改組的分類，同時(shí)對(duì)免稅改組增加“經(jīng)營(yíng)延續(xù)”和“權(quán)益延續(xù)”的限制。
因?yàn)閭ミ_(dá)動(dòng)力公司的股東最終轉(zhuǎn)讓了其持有的鐵達(dá)力公司的全部股權(quán)（權(quán)益未延續(xù)），所以上述分立行為很可能屬于應(yīng)稅分立。在應(yīng)稅分立的前提下，鐵達(dá)力公司取得分立資產(chǎn)可以按照評(píng)估價(jià)值進(jìn)行折舊、攤銷。
2.中慶公司企業(yè)所得稅：中慶公司購(gòu)買鐵達(dá)力公司的全部股權(quán)，其長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本為716萬(wàn)元。
3.偉達(dá)動(dòng)力公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收：
?。?）增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)分立一般不涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。
?。?）企業(yè)所得稅偉達(dá)動(dòng)力公司在應(yīng)稅分立環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅為：
?。?9778＋13712-13265-4886）×25%＝15339×25%＝3835萬(wàn)元。
此外，偉達(dá)動(dòng)力公司的股東在應(yīng)稅分立環(huán)節(jié)，可能需要負(fù)擔(dān)少量企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅。
4.方案三合計(jì)稅收負(fù)擔(dān)為3835萬(wàn)元。
方案四
偉達(dá)動(dòng)力公司先將鐵達(dá)力工廠的全部資產(chǎn)和負(fù)債“分立”出來(lái)，成立鐵達(dá)力公司（投資主體與偉達(dá)動(dòng)力公司完全相同），然后中慶公司吸收合并鐵達(dá)力公司。
1.企業(yè)所得稅因?yàn)橹袘c公司是偉達(dá)動(dòng)力公司的最大股東，兩公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以上述分立、合并行為完全有可能操作為免稅分立和免稅合并。如果免稅分立和免稅合并成立，那么偉達(dá)動(dòng)力公司可比方案三少負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅3835萬(wàn)元，但是中慶公司取得相關(guān)資產(chǎn)也只能按評(píng)估前的賬面價(jià)值進(jìn)行折舊攤銷，即方案三與方案四的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)差異屬于時(shí)間性差異。
2.增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅負(fù)擔(dān)與方案三相同。
3.方案四的總體稅收負(fù)擔(dān)接近于0.
方案比較與風(fēng)險(xiǎn)分析
1.方案一的優(yōu)點(diǎn)是操作較為簡(jiǎn)單，但稅收負(fù)擔(dān)最重。
2.方案二有可能避開了營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅負(fù)擔(dān)，從稅負(fù)的角度看，方案二優(yōu)于方案一。
3.方案二與方案三操作均較為繁瑣，但方案三稅負(fù)明顯低于方案二，因此，方案三優(yōu)于方案二。方案二與方案三的共同不足是，中慶公司與鐵達(dá)力公司之間仍然存在關(guān)聯(lián)交易的困擾。
4.方案四的操作比方案二和方案三更為繁瑣，但是如果能夠起到遞延繳納企業(yè)所得稅的效果，那么方案四最優(yōu)。
從風(fēng)險(xiǎn)角度分析，
1.方案二仍然存在繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，在具體操作前，應(yīng)當(dāng)先咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2.方案四中的免稅改組能否成立，需要等待財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的進(jìn)一步明確規(guī)定。此外，方案四也存在被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“不具有合理商業(yè)目的”的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施前需要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通。
3.企業(yè)的對(duì)外投資、增資、減資、合并、分立等行為，有可能會(huì)受到其他法律規(guī)定的實(shí)體性和程序性限制，納稅人應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌考慮，從可行方案中選擇最優(yōu)方案。
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