一、所得稅匯算清繳概念

企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人在納稅年度終了后4個月內，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額，根據(jù)月度或季度預繳所得稅的數(shù)額，確定該年度應補或應退稅額，并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表，向主管稅務機關辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

需要注意的是，除了實行核定定額征收企業(yè)外，其他實行查賬征收和實行核定應稅所得率征收企業(yè)所得稅的納稅人，無論是否在減免期間，也不論盈利或虧損，都應按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則等有關稅收法規(guī)進行匯算清繳。

二、所得稅匯算清繳程序

企業(yè)在平時進行所得稅納稅申報時，一般都是采取按月度或季度預繳所得稅。其會計處理辦法主要采用表結法或賬結法。所謂“表結法”，就是每月末，會計人員根據(jù)損益類賬戶的發(fā)生額直接填在利潤表內計算企業(yè)的利潤總額，在此基礎上通過納稅申報表計算預繳企業(yè)所得稅，無須調整相關納稅調整項目。實際工作中，多數(shù)企業(yè)會計人員進行納稅申報時采取表結法;所謂“賬結法”，就是每月末，會計人員將損益類賬戶的發(fā)生額轉入“本年利潤”賬戶，結出利潤總額，過入“利潤表”，在此基礎上通過納稅申報表，調整相關納稅調整項目，計算繳納企業(yè)所得稅的方法。實際工作中，企業(yè)一般都在年末用表結法進行所得稅的處理。下面，主要介紹“表結法”的會計處理程序：

(一)計算利潤總額。

企業(yè)利潤總額的計算，是按照企業(yè)會計制度及其相關會計準則的規(guī)定計算的，其計算結果就是企業(yè)利潤表中的利潤總額，也就是我們通常所說的“會計利潤”。

(二)計算企業(yè)應納稅所得額調整項目。

企業(yè)應納稅所得額調整項目分為應納稅所得額調增項目和企業(yè)應納稅所得額調減項目。

企業(yè)應納稅所得額調增項目主要有：

1、工資薪金支出。這部分調增項目是指企業(yè)支付給職工的薪金及其按14%、2%和1.5%計提的工資附加費超過稅務機關核定的計稅工資部分。上半年計稅工資按800元/人×6，下半年按1600元/人×6，全年不能統(tǒng)算。企業(yè)實際經(jīng)營時間不到一年的，按實際經(jīng)營月份計算。企業(yè)實際支付超過計稅工資部分的薪金及其工資附加費調增應納稅所得額。

2、利息支出。這部分利息支出是指企業(yè)支付給銀行等金融企業(yè)以外其他單位超過同期銀行貸款利率部分的貸款利息，包括納稅人從關聯(lián)方取得的借款，按不超過注冊資本50%以內的借款部分的利息支出。

3、業(yè)務招待費。這部分支出在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由會計人員根據(jù)實際發(fā)生額直接計入“管理費用”賬戶。年末，企業(yè)根據(jù)營業(yè)收入扣除折讓后的凈額分別按1500萬元的5‰和超過1500萬元的3‰部分計算的稅前列支數(shù)額。不超過部分據(jù)實列支，超過部分，調增應納稅所得額。

4、廣告支出。企業(yè)實際發(fā)生的廣告支出在發(fā)生時，由會計人員根據(jù)實際支出數(shù)額已經(jīng)計入當期損益。因此，企業(yè)存在如下情況的，應調增應納稅所得額。

(1)糧食類白酒的廣告費不得扣除，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過業(yè)務收入的2%(特殊行業(yè)8%)的部分據(jù)實扣除，超過部分無限期順延;

(2)業(yè)務宣傳費(包括未通過媒體的廣告性支出)在5%范圍內據(jù)實扣除，超過部分不得扣除;

(3)納稅人支付給個人的傭金，除另有規(guī)定外，不得超過服務金額的5%。

5、捐贈支出。根據(jù)稅法規(guī)定，對于公益、救濟性捐贈支出，內資企業(yè)按年度應納稅所得額的3%計算，確定扣除限額，超過扣除限額的，按限額扣除，達不到扣除限額的，據(jù)實扣除;外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的捐贈，則全部列為當期的成本費用。

6、其他會計制度與稅法對收入和費用確認口徑不一致的調增項目。如，企業(yè)計提的八大資產(chǎn)減值準備，除了壞賬準備在5‰范圍稅法允許列支外，其余計提數(shù)額一律調增應納稅所得額。再比如，債務重組收益。現(xiàn)行會計制度要求債務人企業(yè)將因債務重組取得的收益計入“資本公積——其他資本公積”賬戶，而按稅法規(guī)定，應將這部分因債權人讓步取得的債務重組收益計入應納稅所得額，計算交納所得稅。

企業(yè)應納稅所得額調減項目主要有：

1、研究開發(fā)費用附加扣除額。按稅法規(guī)定，對符合條件的納稅人發(fā)生的技術開發(fā)費比上年實際增長10%以上的，可按實際發(fā)生額的50%，直接計入抵扣當年的應納稅所得額。

2、以前年度虧損。往上推算不超過五年的虧損，超過部分不允許稅前列支。

3、免稅所得。包括企業(yè)取得的國債利息收入、免稅的納入預算管理的基金收費或附加、免于補稅的投資收益、免稅的技術轉讓收益(根據(jù)財稅字[1986]41號文件，企事業(yè)單位發(fā)生的技術轉讓費凈收入在30萬元以下的暫免征所得稅)、免稅的治理“三廢”收益和其他免稅所得。

如上各項目在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》對應各欄次均能夠找到。會計人員根據(jù)利潤總額和應納稅所得額調增、調減項目計算應納稅所得額，再根據(jù)適用所得稅稅率計算交納所得稅。

三、所得稅匯算清繳案例

【例題】山東濟寧市任誠建筑公司為新辦房地產(chǎn)公司，于2002年2月25日開業(yè)，注冊資金1000萬元，2002年度實現(xiàn)新開發(fā)商品房銷售收入8000萬元(其中：預售商品房A樓收入1000萬元，稅務機關核定的利潤率為20%，預計2003年7月份完工)。開發(fā)銷售成本5000萬元(不含A樓)，交納營業(yè)稅400萬元、城市維護建設稅和教育費附加40萬元、土地增值稅200萬元，已經(jīng)預交所得稅100萬元。其他期間費用列示項目如下：

(1)業(yè)務招待費130萬元

(2)廣告費650萬元

(3)利息支出120萬元(含從母公司借入的用于商品房開發(fā)的流動資金借款600萬元發(fā)生的利息支出，借款日2002年3月1日，12月31日還本付息，借款年利率5%，同期銀行貸款的年基準利率為3%、浮動利率為1%)，無其他調整項目。

2003年9月份商品房A樓完工，該公司采取銀行按揭方式，預售款轉為首付款，余款4000萬元已分別在2003年11月份和2003年12月份辦理了銀行貸款轉賬(其中：2003年11月份辦理了銀行貸款轉賬3000萬元，2003年12月份辦理了銀行貸款轉賬1000萬元)，A樓的全部開發(fā)銷售成本2800萬元，當年共交納營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅200萬元，當年預交所得稅300萬元。期間費用列示如下：

(1)業(yè)務招待費30萬元

(2)廣告費50萬元

(3)支付開發(fā)產(chǎn)品的共用部位、共用設施設備維修費20萬元，提取的維修基金50萬元，無其他調整項目。

要求：分別計算2002年度和2003年度的收入總額、納稅調整前所得、納稅調整增加額、納稅調整后的所得、應納稅所得額和應納稅額并作出所得稅匯算清繳的會計處理。

有關會計處理如下：

2002年度

(1)收入總額=8000-1000=7000(萬元)

企業(yè)會計按權責發(fā)生制核算收入，稅法對房地產(chǎn)企業(yè)收入按收付實現(xiàn)制核算。這部分1000萬元預收賬款產(chǎn)生的應納稅所得額應按稅務機關核定的利潤率20%調增應納稅所得額。

(2)納稅調整前所得=7000-5000-400-40-200-(130+650+120)=460(萬元)

(3)納稅調整增加額=106+90+8.33+200=404.33(萬元)

①業(yè)務招待費調整增加額=130-(1500×5‰+5500×3‰)=106(萬元)

②廣告費調整增加額=650-7000×8%=90(萬元)

注：可無限期向后結轉，在2003年度可補扣。

③利息支出調整增加額=600×10/12×5%-1000×50%×10/12×4%=8.33(萬元)

注：由于任誠建筑公司為新辦房地產(chǎn)公司，于2002年2月25日開業(yè)，所以資料中的年利率應將一年10個月的年利率換算為全年12個月的年利率調整利息費用。

④預售調整增加額=1000×20%=200(萬元)

(4)納稅調整后的所得=460+404.33=864.33(萬元)

(5)應納稅所得額=864.33(萬元) .

(6)應納稅額=864.33×33% — 100=185.23(萬元)

會計分錄如下：

借：所得稅 185.23

貸：應交稅金——應交所得稅 185.23

2003年度

(1)收入總額=1000+4000=5000(萬元)

(2)納稅調整前所得=5000-2800-200-(30+50+20+50)=1850(萬元)

(3)納稅調整增加額=12+50=65(萬元)

①業(yè)務招待費調整增加額=30-(1500×5‰+3500×3‰)=12(萬元)

②維修基金調整增加額=50(萬元)

注：按稅法規(guī)定房屋維修基金不允許稅前列支，企業(yè)按會計制度已經(jīng)計入當期損益。

(4)納稅調整減少額=200+90=290(萬元)

①預售利潤調減額=1000×20%=200(萬元)

②廣告費用結轉額=90萬元

(5)納稅調整后的所得=1850+65-290=1625(萬元)

(5)應納稅所得額=1625(萬元)

(6)應納稅額=1625×33% — 300=526.25 — 300=226.25 (萬元)

會計分錄如下：

借：所得稅 226.25

貸：應交稅金——應交所得稅 226.25