企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則38——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南
隨著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的逐步建立與完善，我國將全面實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》，為了確保企業(yè)首份按照準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，以及這些報(bào)表所涵蓋的部分期間的中期財(cái)務(wù)報(bào)表提供高質(zhì)量的信息，出臺(tái)《首次采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》，確保企業(yè)過渡的一致性、可比性和操作性，實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡。
由于《首次采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系》還沒有正式發(fā)布討論稿，目前僅能針對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》進(jìn)行分析研究。
一、適用范圍
該準(zhǔn)則主要應(yīng)用于兩方面：一是首份按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）編制的財(cái)務(wù)報(bào)表；二是在首份按IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)涵蓋的部分期間內(nèi)的每份中期財(cái)務(wù)報(bào)告。
本準(zhǔn)則給出了首份IFRS報(bào)表的四條判斷依據(jù)，同時(shí)明確了不適用該準(zhǔn)則的幾種特定情況。
如果滿足以下條件，那么按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是主體首份按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表：
主體最近期間的前期財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)：
是按照并非與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）完全一致的國家準(zhǔn)則編制的；
在所有方面均符合國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的規(guī)定，但沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中明確且無保留地聲明其遵循了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；
包含了遵循部分國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但不是全部國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的明確聲明；
按照與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不一致的國家準(zhǔn)則編制，對(duì)于不存在相關(guān)國家準(zhǔn)則規(guī)定的某些項(xiàng)目運(yùn)用了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；
按照國家準(zhǔn)則編制，同時(shí)包含某些項(xiàng)目金額與按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則確定的金額之間的調(diào)整。
將按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表僅供內(nèi)部使用，而沒有將其提供給主體的所有者或其他的外部使用者。
為合并目的按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制了報(bào)告材料，但并未按IAS1“財(cái)務(wù)報(bào)表的 列報(bào)”提供一整套財(cái)務(wù)報(bào)表。
未提供前期財(cái)務(wù)報(bào)表。
與此同時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定ISA1不適用于以下情況;
主體停止運(yùn)用國家準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，但以前曾經(jīng)在按照國家準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)編制了另一套包含明確且無保留地遵 循 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則聲明的財(cái)務(wù)報(bào)表；% W1 x' c# M0 h4 v) P/ B9 K; P: B
以前年度按照國家準(zhǔn)則編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，并且這些財(cái)務(wù)報(bào)表中包含明確且無保留地遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的聲明；
以前年度編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表中包含明確且無保留地遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的聲明，即使審計(jì)師對(duì)這些報(bào)表出具了保留意見。
二、確認(rèn)和計(jì)量.
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在過渡到IFRS日(指企業(yè)首份按IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表中,列報(bào)的全部可比信息中的最早期間的期初。如企業(yè)決定作用2007年按IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則是2006年1月1日為過渡日)編制期初IFRS資產(chǎn)負(fù)債表，這也是按照IFRS進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)。在期初資產(chǎn)負(fù)債表中，①應(yīng)該按照IFRS的要求確認(rèn)所有資產(chǎn)和負(fù)債，②對(duì)不符合確認(rèn)條件的要予以終止確認(rèn)，③根據(jù)IFRS對(duì)按照原準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益進(jìn)行重新分類，④運(yùn)用IFRS對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于在期初資產(chǎn)負(fù)債表的這些調(diào)整，應(yīng)直接計(jì)入權(quán)益。在所屬的所有報(bào)告期間內(nèi)，應(yīng)該保持會(huì)計(jì)政策前后各期的一致性，但不包括其他IFRS中的過渡性規(guī)定適用于已經(jīng)運(yùn)用IFRS的主體的會(huì)計(jì)政策變更。
在會(huì)計(jì)政策方面又規(guī)定了兩種例外情況：
（一）對(duì)其他IFRS中的一些規(guī)定給予豁免
1、過渡日前發(fā)生的企業(yè)合并
對(duì)于過渡日前發(fā)生的企業(yè)合并，主體可以選擇不追溯運(yùn)用“企業(yè)合并”準(zhǔn)則，如果首次采用者為遵循上述準(zhǔn)則而重新表述了某一企業(yè)合并，則必須將合并日至過渡日之間的所有企業(yè)合并進(jìn)行重新表述，并應(yīng)從合并日起使用IFRS中的“資產(chǎn)減值”和“無形資產(chǎn)”。
2、公允價(jià)值或重估價(jià)作為認(rèn)定成本
對(duì)于適用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的項(xiàng)目，可以直接以公允價(jià)值作為過渡日的認(rèn)定成本。如果在此之前已經(jīng)進(jìn)行了價(jià)值重估，而且重估價(jià)值與其公允價(jià)值或經(jīng)過價(jià)格指數(shù)調(diào)整的成本大致可比，則以這些重估金額作為重估日的認(rèn)定成本。
3、雇員福利
允許首次采用者選擇在過渡日確認(rèn)所有累計(jì)精算利得和損失，即使它對(duì)繼后產(chǎn)生的精算利得和損失運(yùn)用區(qū)間法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)如果首次采用者選擇這一方法，則應(yīng)當(dāng)將其運(yùn)用到所有的計(jì)劃。
4、累計(jì)折算差額:
首次采用者在過渡到國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則日，將所有國外經(jīng)營的累積折算差額認(rèn)定為零，在后續(xù)處置任何國外經(jīng)營時(shí)的利得和損失只包含過渡到IFRS日之后的折算差額。
5、復(fù)合金融工具
如果復(fù)合金融工具劃分的負(fù)債部分在過渡到IFRS日不需要償付，那么首次采用者不需要將復(fù)合金融工具劃分為負(fù)債和權(quán)益兩部分。
6、對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債.
1）子公司成為首次采用者的時(shí)間比其母公司晚
當(dāng)采用此項(xiàng)豁免條款進(jìn)行計(jì)量，以及當(dāng)子公司使用的會(huì)計(jì)政策不同于合并報(bào)表中使用的會(huì)計(jì)政策時(shí)，由此得出的賬面金額不同于根據(jù)母公司過渡日，母公司合并報(bào)表上包括的、在未考慮企業(yè)合并的影響及消除集團(tuán)內(nèi)項(xiàng)目之前的賬面金額。
2）主體成為首次采用者的時(shí)間比子公司晚
主體在合并報(bào)表中對(duì)其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)在子公司報(bào)表賬面金額的基礎(chǔ)上，通過對(duì)合并及權(quán)益會(huì)計(jì)的方法做出調(diào)整，并調(diào)整主體收購子公司的企業(yè)合并的影響。
對(duì)于聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)同樣可以參照子公司的規(guī)定。
7、以前已確認(rèn)金融工具的認(rèn)定
金融工具準(zhǔn)則允許在初始確認(rèn)時(shí)將金融工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量，并將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，或者指定為可供出售的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。按照豁免要求在過渡日主體被允許進(jìn)行這種指定。
8、以股份為基礎(chǔ)的支付交易
如果首次采用者選擇應(yīng)用，當(dāng)且僅當(dāng)主體已經(jīng)公開披露這些權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)該主體才能這樣做。
鼓勵(lì)但不要求首次采用者將“以股份為基礎(chǔ)的支付”準(zhǔn)則應(yīng)用于過渡日之前清償?shù)囊怨煞轂榛A(chǔ)的支付交易所引起的負(fù)債。
9、保險(xiǎn)合同
首次采用者可以應(yīng)用“保險(xiǎn)合同”準(zhǔn)則中的過渡性規(guī)定，由首次采用者做出的會(huì)計(jì)政策變更也包括在“保險(xiǎn)合同”準(zhǔn)則限制的變更之中。
10、租賃
首次采用者可以根據(jù)在過渡到IFRS日存在的事實(shí)和情況,確定在過渡到IFRS日存在的協(xié)議是否包含租賃。
11、在首次確認(rèn)時(shí)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量
參照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（二）禁止追溯應(yīng)用其他IFRS中的某些規(guī)定
1、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的終止確認(rèn)
如果首次采用者在2004年1月1日之前按原準(zhǔn)則已經(jīng)終止確認(rèn)了某金融資產(chǎn)或非衍生金融負(fù)債，則不應(yīng)根據(jù)IFRS確認(rèn)這些資產(chǎn)或負(fù)債，除非由于后來的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致其符合確認(rèn)條件。
2、套期會(huì)計(jì)
在過渡日，主體應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量所有的衍生工具，并且消除按照原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則報(bào)告的所有衍生工具引起的遞延損失和利得。主體在期初IFRS資產(chǎn)負(fù)債表中不應(yīng)反映不符合“金融工具”準(zhǔn)則中套期會(huì)計(jì)規(guī)定的套期關(guān)系。如果按照原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則將凈頭寸指定為被套期項(xiàng)目，那么按照IFRS，在該行為不遲于過渡日的前提下，可以將凈頭寸中的單個(gè)項(xiàng)目指定為被套期項(xiàng)目。在過渡日前，主體已經(jīng)指定了一項(xiàng)交易作為套期，但不符合套期會(huì)計(jì)的條件，則應(yīng)當(dāng)停止套期會(huì)計(jì)處理，而且在過渡日前的交易不應(yīng)追溯指定為套期。
3、估計(jì)
在過渡日的期初資產(chǎn)負(fù)債表上，主體按照IFRS所做的估計(jì)應(yīng)與當(dāng)日按照原準(zhǔn)則所做的估計(jì)相一致，除非有關(guān)估計(jì)需要對(duì)會(huì)計(jì)政策的差異進(jìn)行調(diào)整或者有客觀的證據(jù)表明估計(jì)是錯(cuò)誤的。
在過渡日，對(duì)于主體可能需要按照IFRS做出原準(zhǔn)則不要求的估計(jì)，則必須反映過渡日存在的客觀情況。
4、劃歸為持有待售的資產(chǎn)和終止經(jīng)營
要求應(yīng)在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)》生效日期后，對(duì)符合劃歸為持有待售標(biāo)準(zhǔn)的非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）以及符合劃歸為終止標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營應(yīng)用未來適用法，而在生效日前的任何日期之后，在最初符合這些標(biāo)準(zhǔn)時(shí)已經(jīng)獲得應(yīng)用本準(zhǔn)則所需要的估價(jià)和其他信息的前提下，應(yīng)用本準(zhǔn)則的要求。
三、列報(bào)和披露
（一）比較信息
該準(zhǔn)則對(duì)其他國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的列報(bào)和披露規(guī)定不予豁免，主體的首份國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括至少一年的按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供的比較信息，但不需要遵循《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)》的規(guī)定，比較信息的主體在其過渡的第一年中應(yīng)按照上述準(zhǔn)則應(yīng)用原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，披露據(jù)以編制這些信息的基礎(chǔ)，同時(shí)披露該事實(shí)，并且披露可能使得信息遵循上述準(zhǔn)則的主要調(diào)整的性質(zhì)。一些主體在按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面提供比較信息的第一個(gè)會(huì)計(jì)期間以前的期間，列報(bào)選定數(shù)據(jù)的歷史摘要信息。本準(zhǔn)則不要求這些摘要信息遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定。
主體首份按IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表按照IFRS提供至少一年的可比信息。如果有主體按原準(zhǔn)則提供可比信息的同時(shí)又按IFRS提供可比信息，則主體應(yīng)當(dāng)：①要明確注明是按原準(zhǔn)則而不是按新準(zhǔn)則提供的信息；②披露如要符合IFRS就需要做出的主要調(diào)整的性質(zhì)，但不必量化這些調(diào)整。
（二）對(duì)過渡到國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的說明
主體應(yīng)說明從原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則過渡到國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則如何影響其報(bào)告的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量
1、調(diào)整
在過渡日及主體按原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的最近年度財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的最近期間的期末，將按照原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則報(bào)告的權(quán)益調(diào)節(jié)為按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告的權(quán)益；將損益調(diào)節(jié)到同一期間按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告的損益；同時(shí)對(duì)確認(rèn)和轉(zhuǎn)回的減值進(jìn)行披露。
對(duì)要求的調(diào)節(jié)要嚴(yán)格區(qū)分差錯(cuò)更正和會(huì)計(jì)政策變更。
2、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的指定
主體應(yīng)披露指定為每一種類的任何金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值以及在原先報(bào)表中的分類和賬面金額。
3、使用公允價(jià)值作為認(rèn)定成本.
主體應(yīng)當(dāng)在其首份國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)表中，就期初國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表的每一欄項(xiàng)目，披露公允價(jià)值的總和，及對(duì)按原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則報(bào)告的賬面金額的調(diào)整總額。
4、中期財(cái)務(wù)報(bào)告
有關(guān)調(diào)整要求類似于“1、調(diào)整”的有關(guān)要求。如果首次采用者在其按照原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則列報(bào)的最近期年度財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有披露對(duì)理解本中期重要的信息，則中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)披露這一信息或包含指向另一包含該信息的已公布文件的參照條目。
