【摘 要】2006年新頒企業(yè)會計準則,體現了我國會計準則國際趨同的特點。會計要素是會計體系的核心內容,通過我國會計新舊會計準則的比較以及國內外會計準則的比較,主要從會計要素的分類、定義以及確認三大方面揭示了我國會計準則的國際趨同。
【關 鍵 詞】會計要素;會計準則;國際趨同
一、會計要素分類的國際趨同
會計要素也稱為財務報表要素,是對會計對象的基本分類,是設定會計報表結構和內容的依據,也是進行會計確認和計量的依據。會計要素是依據會計目標對會計對象進行分類的,不能太細,也不宜過粗。目前,會計學界對會計目標的描述普遍認同“受托責任觀”和“決策有用觀”兩大觀點。受托責任觀認為,由于最有效地反映受托責任履行情況的信息是關于企業(yè)經營業(yè)績的信息,所以財務報告應以反映經營業(yè)績及其評價為重心;決策有用觀認為,會計的目的是提供經濟決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關于企業(yè)現金流動的信息和關于經營業(yè)績及資源變動的信息?？梢?后者的關注范圍比前者廣。
IASB在其概念框架中指出:“財務報表的目標是提供關于企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動方面的信息,這種信息對于很大一批使用者進行經濟決策是有用的?！蓖瑫r指出:“財務報表還反映了管理當局對交托給它的資源的保管責任或受托責任的實施成果。使用者之所以希望評估管理當局的保管主任或受托責任,是為了能夠作出經濟決策?！盵1]從中我們可以得出IASB在論述目標時,同時兼顧了“經濟決策”和“受托責任”兩個方面,但將“經濟決策”作為主要目標,而將“受托責任”作為為“經濟決策”服務的次要目標。
我國在舊會計準則中沒有明確指出財務報表的目標,而在新會計準則中首次明確指出:“企業(yè)應當編制財務會計報告,財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”[2]。我國的會計目標同樣兼顧了兩者,但不同的是把反映企業(yè)管理層的受托責任放在目標的第一位。在會計目標的指導下,我國會計準則和國際會計準則一致認為會計信息使用者至少需要兩類會計信息(見表1):
1、關于會計主體某一時點的財務狀況的靜態(tài)信息,即資產負債表的構成要素。無論是我國會計準則還是國際會計準則,均由資產、負債和權益三大類要素組成,包含的內容也基本相同。需要說明的是,我國新準會計則在所有者權益中還包括了新增的直接計入所有者權益的利得和損失。
2、關于會計主體某一期間的經營成果的動態(tài)信息,即損益表的構成要素。兩者有著較大的差異:(1)我國將“利潤”作為獨立的會計要素,而IASB認為在確認、計量了收入與費用之后,自然而然地就確認了“利潤”,從這個意義上講,也就不需要將“利潤”單獨作為會計要素。但是,基于我國會計目標要求以反映經營業(yè)績?yōu)橹?企業(yè)目標更多地定位在“利潤最大化”,將“利潤”單獨作為一個會計要素,能夠更好地滿足會計信息使用者對會計信息的需求,強化對“利潤”信息的關注和揭示。(2)構成要素包含的內容不同。新會計準則體現國際趨同的另一個重要方面就是增加了“利得”和“損失”。IASB設計了一個“收益”要素,包括了收入和利得;“費用”要素,包括了狹義的費用(在企業(yè)正?；顒又邪l(fā)生的費用)和損失。這主要也是因為國際會計準則沒有“利潤”要素,要體現全面的收益,必須將利得歸入收益,損失歸入費用,另外,IASB認為利得代表了經濟利益的增加,在這一點上與收入的性質沒有差別;損失代表了經濟利益的減少,在這一點上與費用沒什么差別。而我國會計準則和國際會計準則一樣沒有將“利得”和“損失”單列為獨立要素,但不同于國際會計準則,我國新會計準則將利得和損失分為兩類情況,一種情況是直接計入所有者權益的利得和損失,該類歸入到“所有者權益”要素;另一種情況是直接計入當期損益的利得和損失,該類歸入到“利潤”要素。我國將第二類“利得”和“費用”歸入到“利潤”這一要素中,這主要是為了使收入與費用更好地符合配比原則,同時也不會使企業(yè)在計量利潤時因為“收入”、“費用”要素采用小口徑而造成“利得”、“損失”經濟事項的遺漏。
表1 我國和IASB對會計要素的分類
會計要素的分類
中國
IASB
資產負債表(靜態(tài)信息)
資產 負債 所有者權益(包括直接計入所有者權益的利得和損失)
資產 負債 產權(權益)
損益表(動態(tài)信息)
收入 費用 利潤(包括直接計入當期利潤的利得和損失)
收益(包括收入和利得) 費用(包括費用和損失)
表2 我國新舊準則及國際會計準則的會計要素定義
會計要素
舊準則
新準則
IASB
資產
企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源,包括各種財產、債權和其他權利。
企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。
由于過去事項的結果而由企業(yè)控制的、預期會導致未來經濟利益流入企業(yè)的一種資源。
負債
企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務。
企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致利益流出企業(yè)的現時義務。
企業(yè)由于過去事項而承擔的一種現時義務,該義務的履行預期會導致含有經濟利益的資源流出企業(yè)。
所有者權益
企業(yè)凈資產的所有權、包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
企業(yè)資產扣除負債后又所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱股東權益。
指企業(yè)資產在扣除企業(yè)全部負債以后的一種剩余利益。
收入
企業(yè)在銷售商品或者提供勞務等經營業(yè)務中實現的營業(yè)收入。包括基本業(yè)務收入和其他業(yè)務收入。
企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。
會計期間內經濟利益的增加,其形式表現為因資產流入、資產增值或是負債減少而引起的權益增加,但不包括與權益參與者出資有關的權益增加。
費用
企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的各項耗費。
企業(yè)在日常生活中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。
在會計期間經濟利益的減少,其形式表現為因資產流出、資產折耗或是產生負債而導致的權益減少,但不包括與權益參與者分配有關的權益減少。
利潤
企業(yè)在一定期間的經營成果,包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額。
企業(yè)在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。
國際會計準則無“利潤”要素。
二、會計要素定義的國際趨同
我國新舊會計準則的區(qū)別主要體現在定義和確認上。新企業(yè)會計準則按照國際通行規(guī)則,嚴格界定了會計要素的定義,并明確規(guī)定了有關會計要素的確認條件,基本實現了與國際會計慣例的趨同(見表2)。
從表2可以看出:舊會計準則對會計要素的定義側重于強調會計要素的具體分類內容和可計量性,并對各分類進行詳細定義、解釋和說明,新會計準則刪除這部分內容,將該內容由各相關的具體會計準則做出規(guī)定,同時,新會計準則對會計要素的定義基本采用了國際會計準則的定義,并側重于強調會計要素的特征:
1、資產的基本特征:強調企業(yè)資產的形成以及資產應該能夠給企業(yè)帶來未來的經濟利益。
2、負債的基本特征:首先必須是企業(yè)的現時義務,其次必須是負債的清償預期會導致經濟利益流出企業(yè)。
3、所有者權益的基本特征:新準則充分表達所有者權益是企業(yè)剩余權益這一基本特征,并指明了凈資產是資產減去負債后的差額。
4、收入的基本特征:首先是收入形成于企業(yè)的日?；顒又?其次是列舉了收入的主要來源,第三是收入的發(fā)生能夠形成企業(yè)經濟利益的流入。
5、費用的基本特征:首先是企業(yè)在日常活動中為取得收入而發(fā)生的,其次是費用的發(fā)生會導致企業(yè)經濟利益的流出。
6、利潤:新舊基本會計準則對利潤的定義沒有變化,但利潤的構成發(fā)生了變化。舊會計準則規(guī)定,利潤包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額;新基本會計準則規(guī)定,利潤包括營業(yè)利潤、投資收益、利得和損失等。對于利得和損失,由前面的論述我們已經知道,我國新準則將其分為兩類,一類歸入到“所有者權益”要素;另一類歸入到“利潤”要素。其中,“直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失?！薄爸苯佑嬋氘斊诶麧櫟睦煤蛽p失是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失?！倍鳬ASB認為,利得是指滿足收益的定義,但可能是也可能不是在企業(yè)正?；顒舆^程中產生的其他項目,代表了經濟利益的增加;損失是指滿足費用的定義, 并且可能是也可能不是在企業(yè)正常活動中產生的其他項目,代表了經濟利益的減少?？梢?我國對利得和損失的定義與IASB不同,并且利得與損失的范圍僅涉及“非正?；顒印?沒有IASB包含的范圍廣。
三、會計要素確認條件的國際趨同
IASB在概念框架中指出:“確認是指將滿足要素定義和所規(guī)定的確認標準的項目列入資產負債表或損益表的過程?！蓖瑫r還指出,“滿足要素定義的項目,如果滿足了以下標準,就應當加以確認:(1)與該項目有關的任何未來經濟利益可能會流入或流出企業(yè);(2)該項目具有能夠可靠計量的成本或價值[1]。
表3 我國與國際會計準則的會計要素確認條件
會計要素
我國
IASB
資產
與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè);該資源的成本或者價格能夠可靠地計量。
一項資產的未來經濟利益很可能流入企業(yè),并且其成本或價值能夠可靠地加以計量。
負債
與該義務有關的經濟利益很可能流出企業(yè);未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。
由于一項現時義務的履行,含有經濟利益的資源很可能流出企業(yè),并且其結算金額能夠可靠地加以計量。
所有者權益
所有者權益金額取決于資產和負債的計量。
所有者權益金額取決于資產和負債的計量。
收入
只有在經濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產增加或者負債減少、且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。
與資產的增加或負債的減少相關的未來經濟利益的增加已經發(fā)生,并且能夠可靠地加以計量。
費用
只有在經濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產減少或者負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。
與資產的減少或負債的增加相關的未來經濟利益的增加已經發(fā)生,并且能夠可靠地加以計量。
利潤
利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。
“所謂會計確認,是指通過一定的標準,辨認應予輸入會計信息系統(tǒng)的經濟數據,確定這些數據應加以記錄的會計對象的要素,進一步還要確定已記錄和加工的信息是否全部列入財務報表和如何列入財務報表”[3]。確認是會計工作的關鍵性步驟,因為它是決定記錄和報告的第一道關口。
在舊會計準則中,對資產、負債、所有者權益三類資產負債表要素,無確認規(guī)定,但是按照分類進行了定義和會計報表的列示說明:對收入要素,舊會計準則指出,“企業(yè)應當合理確認營業(yè)收入的實現,并將已實現的收入按時入賬。企業(yè)應當在發(fā)出商品、提供勞務,同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時,確認營業(yè)收入。長期(包括勞務)合同,一般應當根據完成進度法或者完成合同法確認營業(yè)收入?！睂τ谫M用,舊會計準則指出“企業(yè)應當正確、及時地將已銷售商品和提供勞務的成本作為營業(yè)成本,連同期間費用,結轉當期損益?！睂τ诶麧?“利潤的構成和利潤分配的各個項目,應當在會計報表中分項列示。僅有利潤分配方案而未最后決定的,應當將分配方案在會計報表附注中說明。”
新會計準則相對舊會計準則在基本準則中增加了會計要素的確認條件,但相比于國際會計準則,我國新準則并沒有將會計要素的確認條件單獨列章,而是在對六大要素進行定義、解釋說明后的一種補充,雖然這樣的基本準則結構存在著一定的爭議,但確認條件的明確為進行正確會計計量提供了嚴格的標準,同時也是國際趨同的一大表現。
從上表我們可以總結到,無論是我國還是IASB在會計要素的確認上均要符合三條標準:一是滿足要素定義的項目;二是與該項目有關的任何未來經濟利益很可能會流入或流出企業(yè);三是該項目具有能夠可靠計量的成本或價值。
通過上述會計要素的分類、定義和確認條件三方面的比較,我們看到了我國會計新準則與國際會計準則之間依然存在差別,但更多的是兩者之間的相同點,這表明我國在會計國際化進程中在立足于我國國情的前提下,又努力地與國際會計慣例趨同。
【參考文獻】
[1]汪祥耀 國際會計準則與財務報告準則———研究與比較[M] 北京:立信會計出版社,2004 37
[2]中華人民共和國財政部 企業(yè)會計準則(2006)[M] 北京:經濟科學出版社,2006 1
[3]吳水澎,中國會計理論研究[M] 北京:中國財政經濟出版社,2000 232
作者:蔡 歡 來源:湖南財經高等?？茖W校學報2007年第107期
