根據(jù)新準則的實施情況和發(fā)展過程中的問題，財政部經(jīng)過補充修改對原《企業(yè)會計準則講解（2006）》修訂頒發(fā)《企業(yè)會計準則講解（2008）》。對比新舊講解對其修訂的主要內(nèi)容參照同行解讀進行梳理。
一、《企業(yè)會計準則講解（2008）》第二節(jié)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異——資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)——㈡無形資產(chǎn)修改補充的內(nèi)容為：
對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，稅法規(guī)定修訂為：
“對于研究開發(fā)的稅前扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%計算每期攤銷額。如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)的合并交易，同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅準則的規(guī)定，不確認有關(guān)暫時性差異的所得稅影響?！?/span>
同時刪除以下的解釋內(nèi)容：
“內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認時，按照會計準則的規(guī)定，其成本為符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出數(shù)額，因該部分研究開發(fā)支出按照稅法規(guī)定在發(fā)生當(dāng)期已稅前扣除，所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，其計稅基礎(chǔ)一般為0?！?/span>
二、在《企業(yè)會計準則講解（2008）》第二節(jié)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異——資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)中，對㈢以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的有關(guān)講解的修訂：
《企業(yè)會計準則講解（2006）》“……如果稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間市場變化的損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，會造成公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。
《企業(yè)會計準則講解（2008）》修訂為：“……稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本或以歷史成本為基礎(chǔ)確定的處置成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價值的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異?！?/span>
三、在《企業(yè)會計準則講解（2008）》第二節(jié)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異——資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)中，增加了有關(guān)長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)的講解。并增加了對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響。
“㈣長期股權(quán)投資
企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，按照會計準則的規(guī)定，應(yīng)區(qū)別對被投資單位的影響程度及格是否存在活躍市場，公允價值能否可靠取得等分別采用成本法或權(quán)益法進行核算。
稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其成本準予扣除。因此，稅法中對于長期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念，長期股權(quán)投資取得以后，如果按照會計準則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：
1、初始成本的調(diào)整。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，取得時應(yīng)比較其初始投資成本與按照持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，在初始投資成本小于按照持股比例計算應(yīng)有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的情況下，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為當(dāng)期損益。因該種情況下在確認了長期股權(quán)投資的初始投資成本以后，按照稅法規(guī)定并不要求對其成本進行調(diào)整，計稅基礎(chǔ)維持取得成本不變，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異。
2、投資損益的確認。對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有投資期間在被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為各期投資損益。在長期股權(quán)投資的賬面價值因確認投資損益變化的同時，其計稅基礎(chǔ)并不會隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產(chǎn)生計稅影響。
3、應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除確認應(yīng)享有被投資單位的凈損益外，對于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，也應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，但其計稅基礎(chǔ)不會發(fā)生變化?！?/span>
四、對《企業(yè)會計準則講解（2008）》第二節(jié)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異——三、特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定的“企業(yè)合并稅收處理的修訂”
《企業(yè)會計準則講解（2006）》的解釋為：“對于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接收被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本。但合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（非股份支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，當(dāng)事各方可選擇免稅處理，即被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算交納所得稅；被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股，購買新股處理；免稅合并處理中合并企業(yè)接收被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面價值為基礎(chǔ)確定?！?span lang="EN-US">
《企業(yè)會計準則講解（2008）》簡化修訂為：“對于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接收被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本。另外，在考慮有關(guān)企業(yè)合并是應(yīng)稅合并還是免稅合并時，還需要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例，具體劃分標準和條件應(yīng)遵從稅法規(guī)定?！?span lang="EN-US">
五、對《企業(yè)會計準則講解（2008）》第三節(jié)遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)——一、遞延所得稅負債的確認和計量——㈠遞延所得稅負債的確認——2、不確認遞延所得稅負債的特殊情況——⑶與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的納稅，一般應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債一段增加補充以下內(nèi)容：
“對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖：
⑴、如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預(yù)計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下預(yù)計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。因此，在準備長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認相關(guān)的所得稅影響。
⑵、對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者在處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異，均應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響?！?/span>
六、對《企業(yè)會計準則講解（2008）》第三節(jié)遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)增加補充了“三、特定交易或有事項中涉及遞延所得稅的確認”的相關(guān)內(nèi)容
㈠與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。直接計入所有者權(quán)益的交易或事項如對會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益的、可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入所有者權(quán)益的、同時包含負債及權(quán)益成份的金融工具在初始確認時計入所有者權(quán)益的情況等。
在特定情況下，歸屬于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅難以明確區(qū)分時，例如，以下情況可能就涉及這類問題：⑴當(dāng)稅率或其他稅收法規(guī)的改變，影響與以前借記或貸記入所有者權(quán)益的項目（全部或部分）相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債時；⑵當(dāng)企業(yè)決定確認或不再全部確認一項遞延所得稅資產(chǎn)，且該遞延所得稅資產(chǎn)與以前貸記或借記入權(quán)益的項目（全部或部分）相關(guān)時。該類情況下，與貸記或借記入權(quán)益的項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅，應(yīng)以所涉及的稅收管轄區(qū)內(nèi)該企業(yè)的當(dāng)期或遞延所得稅的合理分攤額或以其他更為合理的方法為基礎(chǔ)進行分配。
[例19-17]略
㈡與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅
企業(yè)在發(fā)生企業(yè)合并交易或有事項時，因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同應(yīng)當(dāng)進行的處理及遞延所得稅的確認參見本章[例19-14]
企業(yè)合并發(fā)生后，購買方對于在合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時性差異及未彌補虧損等，可能因為企業(yè)合并后估計很可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，從而確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。該遞延所得稅資產(chǎn)的確認不應(yīng)為企業(yè)合并的組成部分，不影響企業(yè)合并中應(yīng)予確認的商譽或是因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益的金額。
購買方對于在購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的經(jīng)營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得稅的，如在購買日因不符合遞延所得稅確認條件未確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，以后期間有關(guān)的可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)時，企業(yè)應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認了該遞延所得稅資產(chǎn)的情況下應(yīng)有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產(chǎn)減值損失。按照上述過程確認遞延所得稅資產(chǎn)，原則上不應(yīng)增加因企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額而計入合并當(dāng)期利潤表的金額。
[例19-18]略
㈢與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅
與股份支付相關(guān)的支出在按照會計準則規(guī)定確認為成本費用時，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計準則規(guī)定確認的與股份支付相關(guān)的成本費用，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。
七、《企業(yè)會計準則講解（2008）》第四節(jié)所得稅費用的確認和計量增加和補充了“合并財務(wù)報表中因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅”的相關(guān)內(nèi)容
企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，按照合并報表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此對于所涉及的資產(chǎn)負債表項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值與其在所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值回不同，并進而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認該暫時性差異的所得稅影響。
[例19-22]略
附：財政部《企業(yè)會計準則解釋第1號》
九、企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準則后在合并財務(wù)報表中如何列報？
答：1.上述產(chǎn)生的暫時性差異，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
2.執(zhí)行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。
八、《企業(yè)會計準則講解（2008）》第四節(jié)所得稅費用的確認和計量增加和補充了“所得稅列報”的相關(guān)內(nèi)容
企業(yè)對所得稅的核算結(jié)果,除利潤表中列示的所得稅費用以外,在資產(chǎn)負債表中形成的應(yīng)交稅費(應(yīng)交所得稅)以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)當(dāng)遵循準則規(guī)定進行列報。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債一般應(yīng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。所得稅費用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨列示。同時還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。
㈠同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負債以抵銷后的凈額填列：
1、企業(yè)擁有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利；
2、意圖以凈額結(jié)算或取得資產(chǎn)、清償債務(wù)同時進行。
對于當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和所得稅負債以凈額列示是指，當(dāng)企業(yè)實際交納的所得稅稅款大于按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)交稅時，超過部分在資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)列示為“其他流動資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)實際交納的所得稅稅款小于按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)交稅時，差額部分應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負債表中的“應(yīng)交稅費”項目列示。
㈡同時滿足以下條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期遞延所得稅負債以抵銷后的凈額填列：
1、企業(yè)擁有以凈額度結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負債的法定權(quán)利；
2、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債是與同一稅收征管部門對同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者是對不同的納稅主體相關(guān)，但在未來每一具有重要性的遞延所得稅資產(chǎn)及負債轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，涉及的納稅主體意圖以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負債或是同時取得資產(chǎn)，清償負債。
一般情況下，在個別財務(wù)報表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債可以以抵銷后的凈額列示。在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負債或遞延所得稅負債一般不能抵銷。除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以凈額結(jié)算。
