股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管實(shí)踐中的難點(diǎn)分析
鄭州市國家稅務(wù)局課題組
隨著我國資本市場的發(fā)展與企業(yè)改制的深化，投資行為越來越普遍，與之相伴的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為日益增多，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生時蘊(yùn)含的稅收潛力逐漸顯現(xiàn)，成為新的稅收增長點(diǎn)。但從目前稅收實(shí)踐看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管實(shí)踐中還存在一些難點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管中的難點(diǎn)
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為難以監(jiān)控。按照《公司法》的規(guī)定，企業(yè)股東發(fā)生變化，要到工商部門作股權(quán)變更登記。一些企業(yè)雖然實(shí)質(zhì)上發(fā)生了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，但卻不履行變更登記義務(wù)。另外一些企業(yè)雖然按照《公司法》的規(guī)定進(jìn)行了工商變更登記，但由于企業(yè)本身稅法觀念淡薄而沒有及時到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行變更登記，或者故意不到稅務(wù)機(jī)關(guān)變更稅務(wù)登記。而工商行政機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未完全實(shí)現(xiàn)信息共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法及時獲取相關(guān)交易信息，難以及時有效介入管理，造成稅收流失。
（二）利用會計(jì)處理與稅法差異逃避納稅。由于企業(yè)所屬行業(yè)的差異，其會計(jì)處理方法具備多樣性和復(fù)雜性，部分企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中不按照財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，故意混淆，以達(dá)到逃避納稅的目的。而稅收與會計(jì)本身也存在政策差異，企業(yè)不按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整時有發(fā)生。
（三）故意錯用政策少繳稅款。一些企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，故意錯用稅收政策，以達(dá)到少繳稅款的目的。其經(jīng)常被錯用的政策點(diǎn)表現(xiàn)在兩個方面，一是混淆企業(yè)重組過程中的一般性和特殊性稅務(wù)處理方法，往往在不符合特殊性稅務(wù)處理五個條件的情況下，按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理；二是錯用企業(yè)清算稅收規(guī)定，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，扣除了被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額，少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅稅款。
（四）采取虛假的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偷逃稅款。目前，我國《公司法》及相關(guān)法律規(guī)定除了規(guī)定國有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不得低于每股凈資產(chǎn)價(jià)值外，而對其他普通股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格尚未作出明確規(guī)定。一些企業(yè)往往利用政策規(guī)定不明確的漏洞，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中采取簽訂虛假的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，以實(shí)現(xiàn)平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓。其實(shí)際轉(zhuǎn)讓所得通過個人賬戶得以實(shí)現(xiàn)收益，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對被投資企業(yè)股東的投資來源和收益沒有審核權(quán)和追溯既往權(quán)，造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓時大量稅款流失。
二、原因分析
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的社會屬性特征的因素影響。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的社會屬性特征客觀存在，可歸納為偶發(fā)性特征、隱蔽性特征、轉(zhuǎn)讓價(jià)格主觀性特征、轉(zhuǎn)讓形式多樣性和收購主體多元化特征。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的社會屬性特征弱化了稅收征管的廣度、深度和精度。
1.偶發(fā)性和隱蔽性特征弱化了稅收征管的廣度。從以往工作實(shí)踐來看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體、客體、發(fā)生時間等相關(guān)因素，均存在不確定性，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓具備偶發(fā)性。由于社會誠信度相對較低，企業(yè)本身稅法觀念淡漠，利益分配存在本質(zhì)矛盾，股權(quán)轉(zhuǎn)讓必然呈現(xiàn)隱蔽性。往往股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易完成時間發(fā)生在工商、稅務(wù)主管部門的變更登記之前，客觀上弱化了稅收征管的廣度。
2．形式多樣性和收購主體多元化特征弱化了稅收征管的深度。股權(quán)轉(zhuǎn)讓在我國雖尚屬新生事物，但除常見的資金為主的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式外，以房屋、土地、或有事項(xiàng)權(quán)等為代價(jià)的轉(zhuǎn)讓也逐漸增多，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式已呈現(xiàn)多樣性。伴隨著我國對外資和民營資本投資領(lǐng)域政策的放開，股權(quán)收購方已經(jīng)不是單純的法人身份，自然人、企業(yè)管理層、民營企業(yè)以及外資企業(yè)的參與決定了收購主體的多元化特征。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式多樣性和收購主體多元化特征，受獲取信息深度和渠道不暢的制約，必然會弱化稅收征管的深度。
3．主觀性特征弱化了稅收征管的精度。實(shí)際中，股權(quán)受讓雙方主觀上存在著隱瞞股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的動機(jī)，據(jù)實(shí)納稅與出讓方納稅預(yù)期間的心理落差客觀上助長了瞞報(bào)真實(shí)轉(zhuǎn)讓價(jià)格行為的發(fā)生，造成大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，凸顯了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的主觀性特征。稅務(wù)機(jī)關(guān)對于真實(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格信息的獲取，往往取決于提供方的誠信度，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)提供了虛假金額合同，稅務(wù)部門也很難判別，較大程度上弱化了稅收征管的精度。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)法律規(guī)范不到位的因素影響。
1．缺乏股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序法律規(guī)定制約了稅收征管的及時性、有效性。稅收具有強(qiáng)制性和無償性，征納雙方的關(guān)系是辯證的統(tǒng)一。稅收征管是調(diào)和征納關(guān)系的必要手段，但征管手段不是萬能的。就股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，有效的征管手段必須根植于股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序法制化的沃土中。目前，我國除對國有企業(yè)和上市公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序有強(qiáng)制性規(guī)定以外，對其他企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序沒有強(qiáng)制性要求，造成股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式多種多樣。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅靠現(xiàn)有征管手段，難以應(yīng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管對象的多指向性和復(fù)雜性。加之與工商、地稅、公安、國資委、交易機(jī)構(gòu)等部門的信息交換機(jī)制有待進(jìn)一步完善，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的及時性、有效性得以完全體現(xiàn)還有很長的路要走。
2．缺乏股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格硬性法律規(guī)定減弱了稅收征管效能。股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的核心是合理確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，最大限度體現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的真實(shí)性和價(jià)值公允性。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定和調(diào)整，極具復(fù)雜性和艱巨性，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格真實(shí)性難以核實(shí)，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)目前所面臨的最大挑戰(zhàn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格真實(shí)性之所以難以核實(shí)，主要是因?yàn)槿狈蓹?quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格硬性法律規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、國稅函〔2010〕79號文、財(cái)稅〔2009〕59號文、總局2010年第4號公告雖然原則上規(guī)定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，但缺乏對確定方法明確規(guī)定；而《稅法》第六章特別納稅調(diào)整也未明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格如何進(jìn)行調(diào)整；如果借鑒非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓（國稅函〔2009〕698號文）的規(guī)定，使用成本法、市場法、權(quán)益法等方法調(diào)整確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的公允價(jià)值則非常復(fù)雜，會極大影響征管效能，且能否借鑒有待商榷。
3.缺乏有效的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定手段，影響了稅收征管監(jiān)督職能的發(fā)揮。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，目前我國尚未形成一套行之有效的轉(zhuǎn)讓價(jià)格社會評估機(jī)制，雖然《征管法》原則性地明確了對于計(jì)稅價(jià)格明顯偏低的情況可以核定計(jì)稅價(jià)格，但在實(shí)際操作時，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍缺乏有效的核定征收手段。隨著納稅人維權(quán)意識的增強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的行政復(fù)議、行政訴訟壓力更令稅務(wù)機(jī)關(guān)核定計(jì)稅價(jià)格工作舉步維艱，稅收征管的監(jiān)督職能很難得以發(fā)揮。
（三）稅務(wù)人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的因素影響。稅收征管是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)各個崗位人員的相互協(xié)作來完成。而目前有的基層稅務(wù)人員對于新知識、新政策的接受能力不強(qiáng)，大多數(shù)稅務(wù)人員對股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策一知半解或者完全不了解，不能及時發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)信息。
三、加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的建議
（一）明確股權(quán)交易法律程序，建立自行申報(bào)制度。針對現(xiàn)行產(chǎn)權(quán)交易市場自由混亂的現(xiàn)狀，期待國家及時制定相關(guān)政策予以規(guī)范，保障股權(quán)交易依法有序進(jìn)行。如，明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓（協(xié)議）合同只有經(jīng)過法定程序才能發(fā)生效力，不履行法定程序?qū)⑹芎畏N處罰等。稅務(wù)部門應(yīng)該制定相應(yīng)稅收政策，要求股東在進(jìn)行股權(quán)交易時，必須申報(bào)交易基本情況，并將其納入日常管理。進(jìn)一步明確股權(quán)變更的財(cái)務(wù)處理辦法，界定財(cái)務(wù)管理人員責(zé)任，督促其依法核算。制定專門的《轉(zhuǎn)讓所得稅征收管理辦法》，如規(guī)定對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的，稅務(wù)部門應(yīng)以評估機(jī)構(gòu)對股權(quán)實(shí)際價(jià)值的評估結(jié)論為依據(jù)等。
（二）強(qiáng)化稅收宣傳輔導(dǎo)，提升依法納稅意識。目前，絕大多數(shù)納稅人和扣繳義務(wù)人對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策不了解、不熟悉。因此，稅務(wù)部門應(yīng)把加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收的宣傳作為企業(yè)所得稅宣傳的重點(diǎn)，切實(shí)提升納稅人自行申報(bào)和扣繳義務(wù)人自覺代扣代繳意識。
（三）加強(qiáng)部門協(xié)作，多方獲取信息。一是拓寬和理順信息交換渠道。加強(qiáng)與工商、地稅、公安、國資委、交易機(jī)構(gòu)等部門的信息溝通，取得有關(guān)部門的支持與幫助。積極打造與相關(guān)部門信息網(wǎng)絡(luò)互通平臺，及時掌握轉(zhuǎn)股、合并等情況，第一時間介入管理，掌握工作主動性。二是有效利用稅務(wù)變更登記信息、網(wǎng)絡(luò)媒體公布的股權(quán)收購公告信息獲取納稅人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息。有針對性地約談企業(yè)法人代表和相關(guān)投資人，核實(shí)納稅人股權(quán)變動的原因、過程、價(jià)格等，建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收前置機(jī)制，確保國家稅收應(yīng)收盡收。三是高標(biāo)準(zhǔn)、高質(zhì)量做好日常稅收征管工作。要求稅收管理員在日常巡管工作中做到“三勤”，即勤走、勤看、勤分析，認(rèn)真核查企業(yè)的稅務(wù)登記變更情況、實(shí)收資本變化情況等，找準(zhǔn)征管突破口，切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅管理。
（四）建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓專項(xiàng)評估組織，完善評估指標(biāo)體系。
針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格真實(shí)性難以核實(shí)的實(shí)際情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以精干專家團(tuán)隊(duì)為人員基礎(chǔ)，成立專門的機(jī)構(gòu)或部門負(fù)責(zé)股權(quán)轉(zhuǎn)讓等案件的評估檢查。同時，完善納稅評估指標(biāo)體系，充分利用納稅評估，加大對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的評估力度，不定期開展專項(xiàng)檢查。。
（五）引入社會中介評估定價(jià)機(jī)制，完善核定征收體系。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)核定征收力度，完善核定征收體系。筆者建議，可以引入社會中介機(jī)構(gòu)參與對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的評估定價(jià)。這樣一方面可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也較容易獲得納稅人的認(rèn)可。
（六）建立長效機(jī)制，強(qiáng)化稅收管理。一是多策并舉培養(yǎng)專業(yè)人才。建議在提高基層業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化針對性培訓(xùn)，比如確定培訓(xùn)對象范圍前提下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓高層次培訓(xùn)班等；二是通過新聞媒體、納稅人稅法學(xué)校、互聯(lián)網(wǎng)等渠道，廣泛向納稅人宣傳股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策，提高納稅人的稅法遵從度，增強(qiáng)納稅人誠信納稅意識。通過媒體不定期發(fā)布面向納稅人的稅務(wù)公告，限期足額申報(bào)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅，并闡明不足額申報(bào)納稅的法律責(zé)任和稅收風(fēng)險(xiǎn)。
課題組組長：趙東
課題組成員：楊勇 郭霞 張靜偉
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