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2007注冊會計預(yù)習(xí)
一、本章考情分析
1.本章在考試中的地位:本章在考試中處于一般地位,分值一般在4分左右。
2.本章重點是存貨入賬價值的確定、存貨跌價準(zhǔn)備的計提。  
3.本章復(fù)習(xí)方法:在熟練掌握存貨的收、發(fā)和期末計價后,將存貨增、減的核算與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換相結(jié)合;將存貨跌價準(zhǔn)備的核算與所得稅、會計政策變更、重大差錯更正、合并抵銷分錄的編制等結(jié)合起來復(fù)習(xí),做到融會貫通。
二、本章考點精講
本章主要內(nèi)容有:
  存貨的確認(rèn)和初始計量   存貨的定義與確認(rèn)條件
                         存貨的初始計量
  發(fā)出存貨的計量   確定發(fā)出存貨的成本
                   確定發(fā)出包裝和低值易耗品的成本
                   存貨期末計量原則
  期末存貨的計量   可變現(xiàn)凈值的含義
                   存貨期末計量的具體方法
現(xiàn)將本章要點分析如下:
一、存貨的確認(rèn)和初始計量
(一)存貨的概念與確認(rèn)條件
存貨,是指企業(yè)在日?;顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。在理解存貨的概念時,應(yīng)注意以下幾個問題:
(1)存貨的確認(rèn)條件
某個資產(chǎn)項目作為企業(yè)的存貨予以確認(rèn),應(yīng)符合存貨的定義,并同時滿足以下條件:與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該存貨的成本能夠可靠地計量。這就意味著不能流入經(jīng)濟利益的存貨,如毀損、過時等存貨,不應(yīng)確認(rèn)為存貨。
(2)提供勞務(wù)的企業(yè),期末勞務(wù)成本如有余額,應(yīng)計入存貨中
【例】甲公司為乙公司提供技術(shù)咨詢服務(wù),該項目的總收入為30萬元,至2007年1月末,如果“勞務(wù)成本”科目賬面余額為10萬元,則應(yīng)計入存貨項目??梢姡尕洸灰欢ň哂袀鹘y(tǒng)意義上的實物形態(tài)。
(3)建筑施工企業(yè)正在施工中的建造工程,相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品,屬于建筑施工企業(yè)的存貨。
(4)存貨應(yīng)以所有權(quán)為準(zhǔn),委托代銷商品屬于委托企業(yè)的存貨。受托企業(yè)的“受托代銷商品”不屬于受托代銷企業(yè)的存貨,相應(yīng)地“代銷商品款”不屬于受托代銷企業(yè)的負(fù)債,在編制資產(chǎn)負(fù)債表時,同時計入存貨項目并相互抵銷。
(二)存貨的初始計量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
1.外購的存貨
(1)存貨的采購成本,包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
【例1】甲公司支付117萬元購入原材料,取得了增值稅專用發(fā)票注明的價款未100萬元,增值稅額17萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下:
借:原材料   100
    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 17
    貸:銀行存款    117
【例題2】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè),2004年4月購入A材料1 000公斤,增值稅專用發(fā)票上注明的買價為30 000元,增值稅額為5 100元。該批A材料在運輸途中發(fā)生1%的合理損耗,實際驗收入庫990公斤;在入庫前發(fā)生挑選整理費用300元。該批入庫A材料的實際總成本=30000+300=30300(元)。合理損耗由入庫的材料負(fù)擔(dān),說明入庫材料的單位成本高了。
(2)商品流通企業(yè)進(jìn)貨費用的處理
①商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進(jìn)貨費用,應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本。
②先進(jìn)行歸集,期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂τ谝咽凵唐返倪M(jìn)貨費用,計入當(dāng)期損益(銷售費用);對于未售商品的進(jìn)貨費用,計入期末存貨成本。
③企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費用金額較小的,可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益(銷售費用)。
【例】乙公司購入商品中發(fā)生進(jìn)貨費用5萬元,金額較小。則:
借:銷售費用   5
    貸:銀行存款    5
2.通過進(jìn)一步加工而取得的存貨
通過進(jìn)一步加工而取得的存貨的成本由采購成本、加工成本以及使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。通常,產(chǎn)成品成本=原材料+人工費+制造費用。一般賬務(wù)處理是:
借:生產(chǎn)成本
    貸:原材料
        應(yīng)付職工薪酬
        銀行存款等
借:庫存商品
    貸:生產(chǎn)成本
3.其他方式取得的存貨
(1)投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。這說明,投資者投入的存貨,應(yīng)當(dāng)按照公允價值入賬。
(2)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等取得的存貨的成本,應(yīng)當(dāng)分別按照“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”及有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
4.通過提供勞務(wù)取得的存貨
通過提供勞務(wù)取得的存貨,其成本按從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用確定。比如,甲公司承接了一個技術(shù)服務(wù)項目,期末勞務(wù)成本余額為10萬元(相當(dāng)于在產(chǎn)品),應(yīng)作為存貨反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。
借:勞務(wù)成本(生產(chǎn)成本) 
    貸:應(yīng)付職工薪酬
        庫存現(xiàn)金等
二、存貨發(fā)出的計價
1.企業(yè)取得或發(fā)出的存貨,可以按實際成本核算,也可以按計劃成本核算,但資產(chǎn)負(fù)債表日均應(yīng)調(diào)整為按實際成本核算。
【例1】甲公司采用計劃成本進(jìn)行材料的日常核算。2005年12月,月初結(jié)存材料計劃成本為200萬元,成本差異為超支4萬元;本月入庫材料計劃成本為800萬元,成本差異為節(jié)約12萬元;本月發(fā)出材料計劃成本為600萬元。假定甲公司按月末材料成本差異率分配本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異,甲公司本月末結(jié)存材料實際成本計算如下:
月末結(jié)存材料計劃成本=月初計劃成本200+本月入庫800-本月發(fā)出600=400萬元。
材料成本差異率=(4-12)(200+800)=-0.8%(節(jié)約)
月末結(jié)存材料實際成本=月末結(jié)存材料計劃成本-月末材料負(fù)擔(dān)的節(jié)約額=400-4000.8%=396.8萬元。
2.采用實際成本下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法(包括移動加權(quán)平均法)或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。按照“資產(chǎn)負(fù)債觀”,取消了后進(jìn)先出法。
發(fā)出材料按照誰使用誰負(fù)擔(dān)處理:
借:生產(chǎn)成本
    制造費用
    管理費用
    銷售費用
    在建工程
    貸:原材料
        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)
3.對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中多次使用的、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)、不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)材料等存貨,如包裝物和低值易耗品,可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法進(jìn)行攤銷;建造承包企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等,可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進(jìn)行攤銷。
4.商品流通企業(yè)發(fā)出的存貨,通常還可以采用毛利率法或售價金額核算法等方法進(jìn)行核算。
三、存貨的期末計量
1.按照規(guī)定,存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量,對存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額,計提存貨跌價準(zhǔn)備。
【例】2007年末,甲商品賬面余額100萬元,可變現(xiàn)凈值90萬元,需計提10萬元存貨跌價準(zhǔn)備:
借:資產(chǎn)減值損失  10
    貸:存貨跌價準(zhǔn)備  10
2.在計提存貨跌價準(zhǔn)備中,應(yīng)分別確定存貨的成本和可變現(xiàn)凈值
(1)存貨的成本就是存貨的賬面余額,可以根據(jù)存貨的日常核算確定,即在存貨期初余額的基礎(chǔ)上,加上本月增加的存貨,減去本月發(fā)出的存貨,即為存貨的期末余額。
(2)可變現(xiàn)凈值,是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中,以存貨的估計售價減去估計完工成本及銷售直接費用和相關(guān)稅金后的價值。根據(jù)存貨的用途不同,可變現(xiàn)凈值有二種確定方法:
 ①直接用于銷售的存貨,包括外售的庫存商品、外售的材料等:
可變現(xiàn)凈值 = a存貨的估計售價 — c估計的銷售費用及相關(guān)稅金
②用于需要繼續(xù)加工的存貨,包括用于生產(chǎn)的材料、半成品、包裝物、低值易耗品等:
可變現(xiàn)凈值 = a存貨的估計售價— b至完工估計將要發(fā)生的成本— c估計的銷售費用及相關(guān)稅金 
(3)估計售價的確定。為了計算出可變現(xiàn)凈值,必須先確定估計售價。估計售價有三種確定方法:
①為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨,通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或者商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。
②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量,超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值,應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。
③沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨,其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎(chǔ)。
歸納起來就是:有合同的執(zhí)行合同價;沒有合同的執(zhí)行一般市場價格。
3.材料計提跌價準(zhǔn)備的特殊規(guī)定
(1)對于用于生產(chǎn)而持有的材料等,應(yīng)當(dāng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來:
①對于用于生產(chǎn)而持有的材料等,如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本,則該材料應(yīng)當(dāng)按照材料成本計量,即不計提跌價準(zhǔn)備。
②如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本,則該材料應(yīng)當(dāng)按材料的可變現(xiàn)凈值計量,即需要計提跌價準(zhǔn)備。應(yīng)特別注意的是,材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)通過用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價和產(chǎn)成品的預(yù)計銷售費用及稅金來計算:
材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品的估計售價-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-產(chǎn)成品估計銷售費用及相關(guān)稅金
(2)對于用于出售的材料等,則只需要將材料的成本與根據(jù)材料本身的估計售價、估計銷售費用及相關(guān)稅金確定的可變現(xiàn)凈值相比即可。
4.存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值比較后計提,如果某些存貨與具有類似用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的存貨系列相關(guān),且實際上難以將其與該存貨系列的其他項目區(qū)別開來進(jìn)行估價,可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備;對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨,可以按存貨類別計算成本與可變現(xiàn)凈值,比較后計提存貨跌價準(zhǔn)備。
5.存貨跌價準(zhǔn)備的賬務(wù)處理
(1)期末提取存貨跌價準(zhǔn)備時
借:資產(chǎn)減值損失 ——計提的存貨跌價準(zhǔn)備
    貸:存貨跌價準(zhǔn)備
(2)期末沖回存貨跌價準(zhǔn)備時
借:存貨跌價準(zhǔn)備
        貸:資產(chǎn)減值損失 ——計提的存貨跌價準(zhǔn)備
下面舉例說明不同用途的存貨,其跌價準(zhǔn)備計提的方法:
①外售的庫存商品如何計提跌價準(zhǔn)備。
【例1】2007年12月31日,A庫存商品的賬面成本為800萬元,估計售價為750萬元,估計的銷售費用及相關(guān)稅金為15萬元。年末計提跌價準(zhǔn)備前,A庫存商品的跌價準(zhǔn)備余額為10萬元,則年末A庫存商品計提存貨跌價準(zhǔn)備如下:
A庫存商品可變現(xiàn)凈值=A庫存商品的估計售價- 估計的銷售費用及相關(guān)稅金=750-15=735(萬元);A庫存商品的賬面成本為800萬元,應(yīng)保留存貨跌價準(zhǔn)備65萬元;年末計提跌價準(zhǔn)備前,A庫存商品的跌價準(zhǔn)備余額為10萬元,故應(yīng)補提跌價準(zhǔn)備55萬元。企業(yè)的賬務(wù)處理是:
借:資產(chǎn)減值損失  55
貸:存貨跌價準(zhǔn)備   55
②出售材料如何計提跌價準(zhǔn)備
【例2】2007年12月31日,B原材料的賬面成本為500萬元,因產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整,無法再使用B原材料,準(zhǔn)備將其出售,估計B材料的售價為540萬元,估計的銷售費用及相關(guān)稅金為12萬元。年末計提跌價準(zhǔn)備前,B材料的跌價準(zhǔn)備余額為零,則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下:
B材料可變現(xiàn)凈值=B材料的估計售價— 估計的銷售費用及相關(guān)稅金=540-12=528(萬元);因材料的可變現(xiàn)凈值528萬元高于材料成本500萬元,不計提存貨跌價準(zhǔn)備。
③需要繼續(xù)加工的材料,在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價值未減損時,如何計提跌價準(zhǔn)備
【例3】2007年12月31日,C原材料的賬面成本為600萬元,C原材料的估計售價為550萬元;假設(shè)用600萬元C原材料生產(chǎn)成甲商品的成本為720萬元,甲商品的估計售價為900萬元,估計的甲商品銷售費用及相關(guān)稅金為30萬元,年末計提跌價準(zhǔn)備前,C原材料的跌價準(zhǔn)備余額為零。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下:
甲商品可變現(xiàn)凈值=甲商品的估計售價 - 估計的銷售費用及相關(guān)稅金=900-30=870(萬元);因甲商品的可變現(xiàn)凈值870萬元高于甲商品的成本720萬元,C原材料按其本身的成本計量,不計提存貨跌價準(zhǔn)備。
④需要繼續(xù)加工的材料,在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價值發(fā)生減損時,如何計提跌價準(zhǔn)備。  
【例4】2007年12月31日,D原材料的賬面成本為1 000萬元,D原材料的估計售價為850萬元;假設(shè)用1 000萬元D原材料生產(chǎn)成乙商品的成本為1300萬元(即至完工估計將要發(fā)生的成本為300萬元),乙商品的估計售價為1280萬元,估計乙商品銷售費用及相關(guān)稅金為70萬元,年末計提跌價準(zhǔn)備前,D原材料的跌價準(zhǔn)備余額為120萬元。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下:
乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=1280-70=1210(萬元)
因乙商品的可變現(xiàn)凈值1210萬元低于乙商品的成本1 300萬元,D原材料應(yīng)當(dāng)按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量:
D原材料可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價-將D原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成本-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=1280-300-70=910(萬元)
(特別提醒:自用的材料的可變現(xiàn)凈值是通過商品的估計售價和商品的估計銷售費用來計算的。)
D原材料的成本為1 000萬元,可變現(xiàn)凈值為910萬元,應(yīng)保留存貨跌價準(zhǔn)備90萬元;年末計提跌價準(zhǔn)備前,D材料的跌價準(zhǔn)備余額為120萬元,故應(yīng)沖回30萬元。企業(yè)的賬務(wù)處理是:
借:存貨跌價準(zhǔn)備                      30
貸:資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準(zhǔn)備     30
6.存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷
因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換而結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時,應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與其對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備,其中銷售結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本;債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備一般也沖減主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本。
注意區(qū)分:存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)回是指存貨價值回升時,轉(zhuǎn)回多提的跌價準(zhǔn)備,借記存貨跌價準(zhǔn)備,貸記資產(chǎn)減值損失;轉(zhuǎn)銷是指存貨發(fā)出后,轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備,借記存貨跌價準(zhǔn)備,貸記主營業(yè)務(wù)成本。
【例5】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè),增值稅稅率為17%,2007年年初A庫存商品賬面余額1000萬元,已計提存貨跌價準(zhǔn)備200萬元;本期對外銷售A庫存商品600萬元,取得銷售收入800萬元(不含稅),款項尚未收到;用A庫存商品100萬元(計稅價格120萬元)抵償一項180萬元的應(yīng)付賬款。甲公司的賬務(wù)處理是:
①商品銷售時
借:應(yīng)收賬款  936
貸:主營業(yè)務(wù)收入  800
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)136  (800×17%)
借:主營業(yè)務(wù)成本 480
存貨跌價準(zhǔn)備 [200×(600÷1000)60%]120 
貸:庫存商品     600
②債務(wù)重組完成時:
借:應(yīng)付賬款 180
貸:主營業(yè)務(wù)收入                        120
        應(yīng)交稅費-——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(120×17%)   20.4
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得(180-120×1.17)    39.6
    借:主營業(yè)務(wù)成本     80
        存貨跌價準(zhǔn)備 [200×(100÷1000)10%)] 20
貸:庫存商品                      100
 【綜合例子】說明存貨核算的全過程。
甲股份有限公司為增值稅一般納稅企業(yè),增值稅稅率為17%。原材料按實際成本計價核算,發(fā)出材料采用全月一次加權(quán)平均法計量,半年末和年度終了按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。甲公司2007年12月初A材料結(jié)存400公斤,實際成本36 000元。12月發(fā)生有關(guān)A材料的業(yè)務(wù)如下:
(1)12月1日,從外地購入A材料600公斤,增值稅專用發(fā)票上注明的價款為48 000元,增值稅稅額為8 160元,另發(fā)生運雜費400元(假定不考慮增值稅抵扣),裝卸費140元,各種款項已用銀行存款支付,材料已驗收入庫。
(2)12月8日,從本市購入A材料200公斤增值稅專用發(fā)票注明價款15 000元,增值稅稅額2 550元。貨款未付。
(3)12月15日,接受丙公司投資,收到A材料800公斤,投資各方確認(rèn)的價值為68 000元(含稅),投資方未提供增值稅專用發(fā)票。按投資協(xié)議規(guī)定,丙公司投資后占注冊資本60萬元的10%的股份。
(4)12月31日,匯總本月發(fā)出A材料1 700公斤,其中產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用1 500公斤,企業(yè)管理部門領(lǐng)用200公斤。
(5)12月31日,A材料的實際成本為25 131元,估計售價為25 000元;A材料用于生產(chǎn)丁商品,假設(shè)用A材料生產(chǎn)成丁商品的成本為41 000元,至完工估計將要發(fā)生的成本為15 869元,丁商品的估計售價為40 000元,估計丁商品銷售費用及相關(guān)稅金為120元。年末計提跌價準(zhǔn)備前,A材料的跌價準(zhǔn)備余額為零。
要求:
(1)編制與A材料初始計量有關(guān)的會計分錄。
(2)編制發(fā)出A材料的會計分錄。
(3)編制年末計提A材料跌價準(zhǔn)備的會計分錄。
(“應(yīng)交稅費”科目要求寫出明細(xì)科目,單位:元)
【答案】
    (1)編制與A材料初始計量有關(guān)的會計分錄
    ①12月1日,外購材料
借:原材料   48 540
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)8 160
貸:銀行存款(48 000+8 160+400+140)56 700
   ②12月8日,外購材料
   借:原材料  15000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)2 550
貸:應(yīng)付賬款                         17 550
  ③12月15日,接受投資
  借:原材料   68 000
貸:實收資本(60 000萬?10%) 60 000
        資本公積——資本溢價        8 000
  (2)編制發(fā)出A材料的會計分錄
發(fā)出材料的單位成本=(月初結(jié)存金額+本月入庫金額)÷(月初結(jié)存數(shù)量+本月入庫數(shù)量)=[36 000+(48 540+15 000+68 000)]÷[400+(600+200+800)]=167 540÷2000=83.77(元/公斤)
產(chǎn)品生產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)材料成本=1 500?83.77=125 655 (元)
企業(yè)管理部門應(yīng)負(fù)擔(dān)材料成本=200?83.77=16 754(元)
    借:生產(chǎn)成本  125 655
管理費用   16 754
貸:原材料   142 409
    年末結(jié)存A材料300公斤,實際成本25 131(16 7540—142 409)元。
(3)編制年末計提A材料跌價準(zhǔn)備的會計分錄
丁商品可變現(xiàn)凈值=丁商品的估計售價- 估計的丁商品銷售費用及相關(guān)稅金=40000-120=39 880(元)
因丁商品的可變現(xiàn)凈值39 880元低于丁商品的成本41 000元,A材料應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備:
A原材料可變現(xiàn)凈值=丁商品的估計售價— 將A原材料加工成丁商品估計將要發(fā)生的成本-估計的丁商品銷售費用及相關(guān)稅金=40 000-15 869-120=24 011(元)
A原材料的成本為25 131元,可變現(xiàn)凈值為24 011元,應(yīng)保留存貨跌價準(zhǔn)備1 120元;年末計提跌價準(zhǔn)備前,A材料的跌價準(zhǔn)備余額為零,故應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備1 120元:
借:資產(chǎn)減值損失  1 120
貸:存貨跌價準(zhǔn)備    1 120 
2007年北注協(xié)快班講義——第05章
作者:鄭慶華          更新時間:2007-4-20
一、本章考情分析
1.本章在考試中處于重要的地位,經(jīng)常考大題,分值一般在8分左右。尤其今年對長期股權(quán)投資的核算發(fā)生了很大變化,應(yīng)該更加重視。
2.本章重點有兩個:長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算。
3.本章復(fù)習(xí)方法:本章應(yīng)按“投資時、持有期間、處置時”三個步驟進(jìn)行復(fù)習(xí),在長期股權(quán)投資的核算背得滾瓜爛熟后,將其與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、重大差錯更正、日后事項、合并報表編制等考點結(jié)合復(fù)習(xí)。 
二、本章考點精講
本章主要內(nèi)容有:
                           長期股權(quán)投資的初始計量原則
  長期股權(quán)投資的初始計量   企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
                           企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資
                           投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理
  長期股權(quán)投資的后續(xù)計量   長期股權(quán)投資的成本法
                           長期股權(quán)投資的權(quán)益法
  長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置   長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
                                     長期股權(quán)投資的核算處置
現(xiàn)將本章要點分析如下:
一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的范圍
新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算的范圍和相應(yīng)的核算方法歸納如下:
 
項目 核算范圍 核算方法   
長期股權(quán)投資  對子公司投資 成本法   
  對合營企業(yè)投資 權(quán)益法   
  對聯(lián)營企業(yè)投資 權(quán)益法   
  對其他企業(yè)投資,沒有重大影響,沒有活躍市場,公允價值不能可靠計量 成本法 
應(yīng)注意的是:原短期投資,改稱為交易性金融資產(chǎn);原長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。
   三、成本法的核算
成本法,是指投資按成本計價的方法。下列情況下,企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資:
(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資,即對子公司的投資采用成本法核算。這是應(yīng)注意的一個重大變化。
對子公司采用成本法核算的原因,按照國際會計準(zhǔn)則的解析是:“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息,類似于通過合并得到的信息,但理事會注意到,這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨報表來說,重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是,采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性”。由于國際會計準(zhǔn)則對子公司的投資采取成本法核算,本次新準(zhǔn)則采取了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法。
(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。應(yīng)特別注意的是,從證券市場購入的準(zhǔn)備長期持有的股票,如果沒有重大影響,原制度中作為長期股權(quán)投資,而在新準(zhǔn)則中,不作為長期股權(quán)投資,而是作為可供出售的金融資產(chǎn)。因此,購入的股票公允價值能夠可靠計量,期末應(yīng)按照公允價值計量,故劃歸到可供出售金融資產(chǎn)。
   成本法的核算分為投資時、持有期間和處置時三個步驟:
  (一)投資時的核算
長期股權(quán)投資在取得時,應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本,應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說明這兩種情況:
1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
(1)企業(yè)合并概述
企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可作如下分類:
①以合并方式為基礎(chǔ),企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。只有控股合并才會形成長期股權(quán)投資。
②以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ),企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
應(yīng)注意的是:在同一控制下的企業(yè)合并,因為難有公允價值,因此采用“賬面價值”入賬;在非同一控制下,應(yīng)采用“公允價值”入賬。這兩種做法,就是下面確定長期股權(quán)投資初始成本的思路。
(2)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:
1)同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,調(diào)整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬元給丙公司,受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)(甲和丙同受A公司控制),受讓股權(quán)時乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——乙公司(200×60%) 120(份額)
    貸:銀行存款                            100
        資本公積——其他資本公積             20
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,調(diào)整留存收益。
2)非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元,取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時的賬務(wù)處理是:
借:長期股權(quán)投資——乙企業(yè)  1000
貸:銀行存款                1000
【例3】丁公司與A公司(A公司原投資者為丙公司)屬于不同的企業(yè)集團,兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日,丁公司發(fā)行1000萬股股票(每股面值1元)作為對價取得A公司的全部股權(quán)(保留A公司法人資格),該股票的公允價值為4000萬元。購買日,A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下(單位:萬元):股權(quán)置換
 
 賬面價值 公允價值   
銀行存款 1000 1000   
固定資產(chǎn) 3000 3300   
應(yīng)付賬款 500  500   
凈資產(chǎn) 3500 3800 
本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并,在控股合并時,丁公司賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——A公司  4000(公允價值)
    貸:股本——丙公司           1000
        資本公積——資本溢價     3000
②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項交易成本之和。
【例4】甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10%的股份,對B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響(兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元。
2008年1月,甲公司以1500萬元的價格進(jìn)一步購入B公司60%的股份,購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2500萬元。
本合并屬于非同一控制下的控股合并,二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下:
①2007年1月投資時
借:長期股權(quán)投資——B公司  300
    貸:銀行存款             300
② 2008年1月再投資 
借:長期股權(quán)投資——B公司     1500
    貸:銀行存款                1500
1800=300+1500
③購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本,該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等,也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。
④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的,購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項目處理(應(yīng)收股利、應(yīng)收利息)。
2.非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外,其他方式取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:
(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資,實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。其賬務(wù)處理是:
借:長期股權(quán)投資
    貸:銀行存款
(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
(3)投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
   (二)持有期間的核算
成本法下持有期間有兩件事:現(xiàn)金股利的處理和期末計提資產(chǎn)減值:
1.現(xiàn)金股利的處理
(1)在成本法下,長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。
(2)通常情況下,投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回;以后年度,被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的,投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是:
借:應(yīng)收股利
    貸:投資收益 
        長期股權(quán)投資(清算性股利)
2.期末計提減值
按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值(即一般持股比例<20%),應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理;如果是對子公司的投資,應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定處理。在按照上述規(guī)定計算出應(yīng)計提減值的金額后,計提減值的賬務(wù)處理是:
借:資產(chǎn)減值損失  50
    貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備  50
    (三)處置時的核算
處置長期股權(quán)投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時的賬務(wù)處理是:
借:銀行存款 (收到的價款)
    長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    貸:長期股權(quán)投資
    貸或借:投資收益
【例5】綜合例子說明非同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算
甲企業(yè)于2007年1月1日支付700萬元,取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。投資時乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元。甲乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,為非同一控制下的企業(yè)合并。2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤180萬元;2008年3月9日分出現(xiàn)金股利50萬元。
(1)2007年1月1日投資時
借:長期股權(quán)投資——乙企業(yè)     700 
貸:銀行存款                   700   
    (2)2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤180萬元,甲企業(yè)采用成本法核算,不作賬務(wù)處理。
(3)2008年3月9日分出現(xiàn)金股利時
借:應(yīng)收股利  (50×60%)30
    貸:投資收益             30
借:銀行存款    30
    貸:應(yīng)收股利    30
【例6】綜合例子說明非合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算的全過程。
有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下:
(1)2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)(不具有重大影響),假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——C公司     800
    貸:銀行存款                    800
(2)2007年4月1日,C公司宣告分配2006年實現(xiàn)的凈利潤,其中分配現(xiàn)金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬元。甲公司賬務(wù)處理是:
借:應(yīng)收股利(100×15%)15
    貸:長期股權(quán)投資—— C公司  15(清算性股利)
借:銀行存款    15
    貸:應(yīng)收股利    15
(3)2007年,C公司實現(xiàn)凈利潤300萬元,甲公司采用成本法核算,不作賬務(wù)處理。
(4)2008年3月12日,C公司宣告分配2007年凈利潤,分配的現(xiàn)金股利為80萬元。甲公司的賬務(wù)處理是:
應(yīng)沖減投資成本金額=(投資后至本年末(本次)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已經(jīng)沖減的投資成本=[(100+80)—300]×15%—15=[-120]×15%—15=-18-15=-33(萬元),從計算結(jié)果看應(yīng)恢復(fù)投資成本33萬元,根據(jù)“限額”的規(guī)定,實際恢復(fù)15萬元。
借:應(yīng)收股利 (80×15%)12
    長期股權(quán)投資—— C公司  15
    貸:投資收益               27
(5)2008年C公司發(fā)生巨額虧損,2008年末甲公司對C公司的投資按當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元(根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準(zhǔn)備:
借:資產(chǎn)減值損失    50
    貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    50
(6)2009年1月20日,甲公司經(jīng)協(xié)商,將持有的C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè),收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬元。
借:銀行存款   900
     長期投資減值準(zhǔn)備    50
    貸:長期股權(quán)投資—— C公司 800
        投資收益               150
   三、權(quán)益法的核算
權(quán)益法,是指投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制(即合營企業(yè))或重大影響(即聯(lián)營企業(yè))的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為三步:投資時、持有期間和處置時的核算。
(一)投資時的核算
投資時的核算應(yīng)先確定初始投資成本,然后對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整:
1.確定初始投資成本
長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下,初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資一樣,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:
(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資,實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
(3)投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
     2.調(diào)整初始投資成本
①長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
②長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入,視同捐贈利得),同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。賬務(wù)處理是:
借:長期股權(quán)投資——××公司(投資成本)
    貸:營業(yè)外收入
【例7】A公司支付2000萬元取得B公司30%的股權(quán),取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。假設(shè)A公司能夠?qū)公司施加重大影響,則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為:
借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)    2000
    貸:銀行存款                              2000
注:取得的份額為1800萬元(6000×30%),支付的代價為2000萬元,多付的200萬元為商譽,仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。
假設(shè)投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元,則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為:
借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)    2000
    貸:銀行存款                              2000
借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)       100
    貸:營業(yè)外收入           100 (捐贈利得)
注:取得的份額為2100萬元(7000×30%),支付的代價為2000萬元,少付的100萬元視同接受捐贈,計入營業(yè)外收入。
  (二)持有期間的核算
采用權(quán)益法核算下,持有期間有二件事:確認(rèn)權(quán)益、計提減值:
    1.確認(rèn)權(quán)益
   (1)由于被投資企業(yè)凈利潤的變動,投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資。應(yīng)注意:
①一般情況下,投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。其賬務(wù)處理是:
借:長期股權(quán)投資——××公司(損益調(diào)整)
    貸:投資收益
  借:應(yīng)收股利
      貸:長期股權(quán)投資——××公司(損益調(diào)整)
②投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益,通常是指長期性的應(yīng)收項目,如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下,在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時,應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理:沖減長期股權(quán)投資的賬面價值;如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長期權(quán)益的賬面價值(即沖減長期應(yīng)收款);在進(jìn)行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債,計入當(dāng)期投資損失。
【例8】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2007年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2008年虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值,雙方采用的會計政策、會計期間相同。則:
甲企業(yè)2008年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬元;長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元(2000-1200);上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元,當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元,長期股權(quán)投資賬面價值減至0,如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元,則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失:
借:投資收益            400
    貸:長期應(yīng)收款          400
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的,扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述順序相反的順序處理,減記已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價值,同時確認(rèn)投資收益。
③投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時,應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
需要考慮的調(diào)整因素有:一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致,應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整;二是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額,以及以投資企業(yè)取得投資時公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
【例9】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán),取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元,賬面價值為600萬元,固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年,凈殘值為零,按照直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬元。
被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬元,按照取得投資時點上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元,假定不考慮所得稅影響,按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150(500×30%)萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440(500-60)萬元,投資企業(yè)按照持股比例計算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132(440×30%)萬元。
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整  132
     貸:投資收益   132
在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時,應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目。如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值,或者投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小,以及其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整,可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資收益,但應(yīng)在附注中說明這一事實及其原因。
    (2)被投資企業(yè)凈利潤以外的權(quán)益變動,投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資本公積(其他資本公積),同時調(diào)整長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,在持股比例不變的情況下,企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是:
借:長期股權(quán)投資——××公司(其他權(quán)益變動)
    貸:資本公積——其他資本公積
    2.期末計提減值
     長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時,計提資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。計提減值的賬務(wù)處理是:
借:資產(chǎn)減值損失
    貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
  (三)處置時的核算
處置長期股權(quán)投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(投資收益)。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的,處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時的賬務(wù)處理是:
借:銀行存款
    長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    資本公積——其他資本公積
    貸:長期股權(quán)投資——××公司(成本)
                    ——××公司(損益調(diào)整)
                         ——××公司(其他權(quán)益變動)
          投資收益
四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
長期股權(quán)投資在持有期間,可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。轉(zhuǎn)換時會計處理如下:
  (一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
   長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。
  l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理:
(1)原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分(即原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分),不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被伐資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益。
對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。
  (2)對于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本,同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
  上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽及計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮,在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額??偟乃悸肥牵簯?yīng)采用追溯調(diào)整,看成是最初就采用權(quán)益法一樣。
  2.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
  在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值¥屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。
  對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。
  
 (二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
  因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的,長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定處理。除此之外,因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價,公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬茵價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間,自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的,分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本,不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分,確認(rèn)為當(dāng)期損益。
【例10】綜合例子說明權(quán)益法核算的全過程
甲公司投資于D公司,有關(guān)投資的情況如下:
(1)2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金1000萬元給B公司,受讓B公司持有的D公司20%的股權(quán)(具有重大影響),采用權(quán)益法核算。假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費用和稅金。受讓股權(quán)時D公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——D公司(成本)1000
    貸:銀行存款                    1000
應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=4000×20%=800(萬元),因初始投資成本>應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
(2)2007年12月31日,D公司2007年實現(xiàn)的凈利潤為600萬元;本年度因某經(jīng)濟事項使資本公積增加150萬元。假設(shè)不考慮對凈利潤的調(diào)整。甲公司賬務(wù)處理是:
借:長期股權(quán)投資——D公司(損益調(diào)整)(600×20%) 120
    貸:投資收益  120
借:長期股權(quán)投資——D公司(其他權(quán)益變動)(150×20%) 30
       貸:資本公積——其他資本公積                       30
(3)2008年3月12日,D公司宣告分配現(xiàn)金股利200萬元;甲公司于4月15日收到。
借:應(yīng)收股利(200×20%)  40
 貸:長期股權(quán)投資——D公司(損益調(diào)整)    40
借:銀行存款     40
    貸:應(yīng)收股利      40
 (4)2008年D公司發(fā)生虧損2000萬元,2008年末甲公司對D公司的投資可收回金額為700萬元。
借:投資收益 (2000×20%) 400
貸:長期股權(quán)投資——D公司(損益調(diào)整)    400
    計提減值準(zhǔn)備前長期股權(quán)投資的賬面余額=投資成本1000+損益調(diào)整(-320)(120-40-400)+其他權(quán)益變動30=710(萬元),可收回金額為700萬元,需計提10萬元減值準(zhǔn)備:
借:資產(chǎn)減值損失    10
    貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    10
(5)2009年1月20日,甲公司經(jīng)協(xié)商,將持有的D公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè),收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款800萬元。
借:銀行存款   800
     長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    10
     資本公積——其他資本公積   30
    貸:長期股權(quán)投資—— D公司(投資成本)1000
                    —— D公司(損益調(diào)整)-320       
                    —— D公司(其他權(quán)益變動)30
投資收益               130
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