企業(yè)如果以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，按照《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）規(guī)定，其非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以享受在5年內(nèi)遞延繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。本文暫不涉及企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資適用財(cái)稅〔2009〕59號(hào)等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的情況。
企業(yè)如果以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，會(huì)有三種可能：
1、同一控制下形成控股合并；
2、非同一控制下形成控股合并；
3、不形成控股合并。
上述三種情況，在會(huì)計(jì)上的處理是不一樣的，其稅會(huì)差異與納稅調(diào)整及所得稅申報(bào)表填報(bào)也是有差異的。
一、同一控制下形成控股合并
【案例1 】A公司和B公司均為C公司控制下的子公司。2015年6月30日，A公司以一批產(chǎn)品從C公司換取了B公司60%的股權(quán)并辦妥了股權(quán)變更登記手續(xù)。合并日B公司的賬面凈資產(chǎn)為2000萬(wàn)元；A公司產(chǎn)品賬面成本800萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)（公允價(jià)值）1000萬(wàn)元，稅率17%。A公司和B公司的會(huì)計(jì)政策一致，交易過程中無(wú)其他費(fèi)用發(fā)生。
（一）會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投1200萬(wàn)元（2000*60%）
貸：產(chǎn)成品800萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170萬(wàn)元
資本公積—資本溢價(jià) 130萬(wàn)元
【備注】存貨對(duì)外投資，增值稅視同銷售，故銷項(xiàng)稅額為170萬(wàn)元（1000*17%）
（二）企業(yè)所得稅處理
根據(jù)財(cái)稅[2014]116號(hào)規(guī)定：以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1000-800=200萬(wàn)元，可以分5年遞延納稅，每年確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得額40萬(wàn)元；非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資需要視同銷售收入1000萬(wàn)元、視同銷售成本800萬(wàn)元。因此，在所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)先做視同銷售的調(diào)整，然后再對(duì)遞延納稅做特別調(diào)整。
因此，A公司2015年度的所得稅申報(bào)填報(bào)：
第一步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（見：表-1）
第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見：表-2）
【備注】因?yàn)橥ㄟ^視同銷售的調(diào)整，調(diào)增了200萬(wàn)元的轉(zhuǎn)讓所得額；如果選擇5年遞延納稅，則2015年僅僅需要申報(bào)40萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓所得額即可，故需要調(diào)減應(yīng)稅所得額160萬(wàn)元。2016年及以后連續(xù)4年，如果股權(quán)未發(fā)生中途轉(zhuǎn)讓的話，需要連續(xù)4年調(diào)增應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元/年（見：表-3）。
二、非同一控制下形成控股合并
【案例2】甲公司和乙公司之前不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2015年6月30日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)設(shè)備從乙公司控股公司手中換取了乙公司60%的股權(quán)并辦妥了股權(quán)變更登記手續(xù)。合并日乙公司的賬面凈資產(chǎn)為2000萬(wàn)元；甲公司固定資產(chǎn)原值1200萬(wàn)元，累計(jì)折舊400萬(wàn)元，無(wú)減值準(zhǔn)備；經(jīng)評(píng)估該設(shè)備市場(chǎng)價(jià)（公允價(jià)值）1000萬(wàn)元，稅率17%。假定交易過程中無(wú)其他費(fèi)用發(fā)生。
（一）會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1170萬(wàn)元
累計(jì)折舊 400萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn) 1200萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入 200萬(wàn)元
（二）稅務(wù)處理
1、增值稅：固定資產(chǎn)用于對(duì)外投資，仍然需要視同銷售，故銷項(xiàng)稅額為170萬(wàn)元。
2、企業(yè)所得稅：
由于是固定資產(chǎn)交換，且公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益，故無(wú)稅會(huì)差異，無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。如果按照財(cái)稅[2014]116號(hào)規(guī)定，選擇5年遞延納稅，則需要進(jìn)行特別調(diào)整。
甲公司2015年的所得稅申報(bào)表填報(bào)如下：
第一步：填寫《A101010一般企業(yè)收入明細(xì)表》（見：表-4）
第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見：表-5）
三、不形成控股合并
【案例3 】D公司和E公司之前不存在。2015年6月30日，D公司以一批產(chǎn)品從E公司股東換取了E公司10%的股權(quán)并辦妥了股權(quán)變更登記手續(xù)。交易日E公司的賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元；D公司產(chǎn)品賬面成本800萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)（公允價(jià)值）1000萬(wàn)元，稅率17%。交易完成后，D公司對(duì)E公司無(wú)重大影響。D公司和E公司的會(huì)計(jì)政策一致，交易過程中無(wú)其他費(fèi)用發(fā)生。
（一）會(huì)計(jì)處理
借：可供出售金融資產(chǎn) 1170萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170萬(wàn)元
同時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800萬(wàn)元
貸：產(chǎn)成品 800萬(wàn)元
【說(shuō)明】如果在被投資擁有董事席位等重大影響的情況下，上述會(huì)計(jì)處理中應(yīng)將“可供出售金融資產(chǎn)”科目換成“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。
（二）稅務(wù)處理
案例3的會(huì)計(jì)處理與稅法處理一致，無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。如果按照財(cái)稅[2014]116號(hào)規(guī)定，選擇5年遞延納稅，則需要進(jìn)行特別調(diào)整。在2015年需要填寫填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（見：表-5），2016年及以后年度填報(bào)與表-3一致，不再贅述。
附：
財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知
財(cái)稅〔2014〕116號(hào)
各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局，財(cái)務(wù)局：
為貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見》（國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)），根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的企業(yè)所得稅政策問題明確如下：
一、居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
二、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
三、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。
被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。
四、企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，可按本通知第三條第一款規(guī)定將股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。
企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
五、本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。
六、企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。
七、本通知自2014年1月1日起執(zhí)行。本通知發(fā)布前尚未處理的非貨幣性資產(chǎn)投資，符合本通知規(guī)定的可按本通知執(zhí)行。
財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局
2014年12月31日
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