我國加入世貿(mào)組織后，為促進對外貿(mào)易發(fā)展，商務(wù)部實行了進出口經(jīng)營權(quán)備案登記制度。隨著此項制度的實施，越來越多的商業(yè)流通企業(yè)擁有了進出口經(jīng)營權(quán)，成為退稅管理中的外貿(mào)企業(yè)。外貿(mào)企業(yè)在申報出口退稅過程中，經(jīng)常會碰到的一個問題就是換匯成本過高或者過低，特別是2005年7月21日后，我國開始實行以市場供求為基礎(chǔ)、參考一籃子貨幣進行調(diào)節(jié)、有管理的浮動匯率制度。人民幣匯率不再盯住單一美元，形成更富彈性的人民幣匯率機制，人民幣浮動會進一步加快，直接影響到換匯成本的計算，那么，換匯成本究竟是一個什么樣的指標(biāo)，很多企業(yè)處于懵懂狀態(tài)，本文結(jié)合出口退稅電子化管理系統(tǒng)針對這一問題做出分析探討。
一、換匯成本的概念及應(yīng)用階段
（一）換匯成本的概念
對外貿(mào)易中通常所說的出口商品換匯成本是指：商品出口凈收入每美元所需要的人民幣總成本，即用多少人民幣換回一美元。一般情況下的計算公式為：
出口商品換匯成本=出口商品總成本（人民幣元）÷出口商品外匯凈收入（美元）
這里的出口商品總成本，包括進貨（或生產(chǎn)）成本、國內(nèi)費用（儲運、管理、預(yù)期利潤等，通常以費用定額率表示）及稅金；出口商品外匯凈收入指的是扣除運費和保險費后的FOB（離岸價）外匯凈收入。
1992年，國家稅務(wù)總局啟動出口退稅電子化項目，外貿(mào)企業(yè)出口退稅換匯成本被正式提出，它是指外貿(mào)企業(yè)出口商品銷售收入每外幣（一般指美元）所需要的人民幣數(shù)（不含利費的情況下）。我們知道，我國是外匯管制國家，外幣在國內(nèi)市場不能流通，如果企業(yè)要動用出口產(chǎn)品取得的收入，必須在銀行將外幣兌換成人民幣，而銀行是按照一定的外匯牌價將外幣兌換成人民幣，在匯率相對穩(wěn)定的時候，企業(yè)可以知道出口商品的人民幣預(yù)期收入，判斷該筆出口盈虧情況，因此，換匯成本是出口企業(yè)考察業(yè)務(wù)盈虧的參數(shù)，也是稅務(wù)機關(guān)衡量企業(yè)出口業(yè)務(wù)合理性的重要指標(biāo)。
（二）換匯成本的合理上下限
換匯成本的合理上下限就是根據(jù)上述定義提出的?；\統(tǒng)地說，換匯成本的合理上限設(shè)置最高不能高于匯率，如果高于，企業(yè)出口就虧損。實際上，最高上限應(yīng)和匯率保持一定的距離，以使企業(yè)具有一定得盈利，企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營。換匯成本的合理下限是考慮出口業(yè)務(wù)合理性指標(biāo)，除了高技術(shù)、高附加值和壟斷性產(chǎn)品外，企業(yè)出口普通商品的盈利具有一定空間，不可能是暴利，如果過低，則可能在購入環(huán)節(jié)稅收、或者出口環(huán)節(jié)的結(jié)匯存在一定問題。合理上下限的提出只是針對一般情況，具體問題需要稅務(wù)機關(guān)具體落實。
（三）換匯成本應(yīng)用的階段。
換匯成本在出口退稅電子化管理中的運用大致可以分為兩個階段，第一階段在2000年以前，外貿(mào)企業(yè)退稅實行加權(quán)平均方法（或區(qū)域性加權(quán)平均法）。這一階段，進出口經(jīng)營權(quán)沒有開放，只有少數(shù)的國有商業(yè)流通企業(yè)擁有進出口經(jīng)營權(quán)，成為所說的老外貿(mào)企業(yè)。由于擁有進出口經(jīng)營權(quán)、配額、許可證等特殊經(jīng)營權(quán)，老外貿(mào)企業(yè)相對來說不用擔(dān)心產(chǎn)品的銷路，為完成外貿(mào)出口指標(biāo)，一般先組織購入產(chǎn)品，然后再出口。相應(yīng)的，退稅管理采用了適應(yīng)這一經(jīng)營情況的加權(quán)平均方法，即出口企業(yè)將所有購入產(chǎn)品的增值稅發(fā)票申報在一起，將所有的出口報關(guān)單申報在一起，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)申報的所有增值稅發(fā)票計算出移動加權(quán)平均單價、平均退稅率，再與出口數(shù)量、退稅率的乘積得出企業(yè)出口商品的退稅額。這一方法的盡管可以做到企業(yè)的退稅額應(yīng)退盡退，由于采用移動加權(quán)平均單價，不能做到及時、準(zhǔn)確的核算到每個業(yè)務(wù)員。也無法核實企業(yè)的每筆盈虧情況，實際上，當(dāng)時的外貿(mào)經(jīng)營體制，企業(yè)不需要核算到人頭，盈虧不是企業(yè)所能完全決定的，出口企業(yè)更多考慮的是每年出口創(chuàng)匯的完成情況。這一階段，虧損可以由國家來彌補，用換匯成本來考察企業(yè)的經(jīng)營意義不大，但為稅務(wù)機關(guān)以后的管理留下了伏筆。
第二階段在2000年以后，隨著市場經(jīng)濟的逐步深入，全國絕大部分外貿(mào)企業(yè)實行了承包到科室人頭等改革措施，除了一些季節(jié)性商品之外，訂單式業(yè)務(wù)占外貿(mào)企業(yè)業(yè)務(wù)的主導(dǎo)。出口退稅電子化管理為適應(yīng)這一變化，推出了單票對應(yīng)法，這一方法的基本做法是，以關(guān)聯(lián)號為最小出口退稅申報、審核單位，每筆計算出口退稅額。這種方法下，換匯成本作為考察企業(yè)的經(jīng)營狀況的指標(biāo)，具有非常重要的價值。
二、換匯成本在外貿(mào)企業(yè)出口退稅管理中的運用
（一）關(guān)聯(lián)號的應(yīng)用原理
關(guān)聯(lián)號是外貿(mào)企業(yè)出口退稅申報、審核的最小單位。通常，一筆業(yè)務(wù)的出口退稅由增值稅發(fā)票、出口報關(guān)單、核銷單、出口發(fā)票四個憑證組成，即所謂的兩單兩票（按現(xiàn)行規(guī)定出口發(fā)票不是必報項，但大部分地區(qū)為企業(yè)方便仍采用報出口發(fā)票的方式），這四個憑證反映了該筆業(yè)務(wù)的購進貨物、出口情況。在電子化管理系統(tǒng)中，關(guān)聯(lián)號就是將這四個憑證組織在一起，使購進與出口有了對應(yīng)關(guān)系。根據(jù)出口企業(yè)設(shè)定的關(guān)聯(lián)號，系統(tǒng)將該關(guān)聯(lián)號下的所有增值稅發(fā)票按商品代碼加權(quán)平均，計算出平均單價及平均退稅率，再與該關(guān)聯(lián)號下報關(guān)單出口數(shù)量乘以平均單加再乘以平均退稅率出企業(yè)的出口退稅額。
因此，如果出口企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)的實際情況，設(shè)定的關(guān)聯(lián)號下的單據(jù)張數(shù)越少，系統(tǒng)計算出的加權(quán)平均單價就越接近企業(yè)增值稅發(fā)票的單價，每筆出口數(shù)量的退稅額也就越接近業(yè)務(wù)的真實狀況。這種設(shè)定對于企業(yè)來說具有重要意義，如果有換匯成本過高或者過低，企業(yè)可以很迅速找出到底是業(yè)務(wù)本身有問題還是數(shù)據(jù)錄入有差錯，如果是業(yè)務(wù)本身有問題，財務(wù)部門可以形成快速反應(yīng)機制，制止此項業(yè)務(wù)的延續(xù)。
（二）換匯成本在電子化管理中運用
（1）審核系統(tǒng)中的換匯成本的計算方法
出口退稅審核系統(tǒng)換匯成本計算公式：
出口退稅出口明細(xì)申報表中同一關(guān)聯(lián)號項下同一商品代碼下每筆出口的換匯成本=[計稅金額＋計稅金額×（征稅率-退稅率）-應(yīng)退消費稅]÷美元出口額
（2）申報系統(tǒng)中換匯成本的計算方法
出口退稅出口明細(xì)申報表同一關(guān)聯(lián)號項下同一商品代碼的換匯成本=[∑計稅金額＋∑計稅金額×（征稅率-退稅率）-∑應(yīng)退消費稅]÷∑美元出口額
（3）需要解釋幾個概念：
計稅金額：為不含稅價格。它是企業(yè)購進產(chǎn)品的不含稅成本；
+計稅金額×（征稅率-退稅率）：因我國很多產(chǎn)品不實行征多少退多少的政策，征退稅差的部分需要出口企業(yè)來負(fù)擔(dān)。
-應(yīng)退消費稅：消費稅實行的價內(nèi)稅，征多少退多少，所以出口企業(yè)不需負(fù)擔(dān)此項稅收。
美元出口額：美元出口額為FOB價，如果企業(yè)以CIF價在一張出口報關(guān)單上出口多筆貨物，由于企業(yè)的申報系統(tǒng)得不到海關(guān)的FOB價，則出口美元額不能和稅務(wù)局的FOB價相吻合。在申報系統(tǒng)為企業(yè)錄入的美元出口額；在審核系統(tǒng)為出口電子信息的美元出口額
（4）二者的差異分析。由于企業(yè)申報系統(tǒng)不能得到海關(guān)出口電子信息的美元出口額，因此采用了合計計算的方法。審核系統(tǒng)由于有電子信息美元出口額，采用了逐筆計算的方法。舉例證實二者的差異：
××進出口有限公司申報2005年07月01批次出口退稅時，在內(nèi)部數(shù)據(jù)預(yù)審時按審核系統(tǒng)計算，關(guān)聯(lián)號0040852004出現(xiàn)以下疑點：
序號0157：換匯成本（1.06）低于合理下限；序號0158：換匯成本（1.33）低于合理下限；
序號0159：換匯成本（1.72）低于合理下限；序號0160：換匯成本（4.23）低于合理下限；
序號0161：換匯成本（11.68）高于合理上限；序號0162：換匯成本（188.40）高于合理上限；
因同一關(guān)聯(lián)號項下同一商品代碼的進貨單價不同，每筆出口的換匯成本是按同一關(guān)聯(lián)號項下同一商品代碼平均單價計算，造成換匯成本異常。
申報系統(tǒng)計算，換匯成本為7.06，屬正常范圍。（見下表）
進貨序號
數(shù)量
（臺）
進貨單價（元）
計稅金額（元）
出口序號
數(shù)量（臺）
出口單價（美元）
離岸價
（美元）
換匯成本
公式1
公式2
0419
5
948.7179
4743.59
0160
5
133.86
669.30
7.06
4.23
0419
2
2246.1538
4492.31
0159
2
329.80
659.60
7.06
1.72
0419
2
3015.3846
6030.77
0158
2
426.80
853.60
7.06
1.33
0420
10
333.3333
3333.33
0161
10
48.50
485.00
7.06
11.68
0420
50
21.3675
1068.38
0162
50
3.01
150.35
7.06
188.40
0421
6
3803.4188
22820.51
0157
6
533.50
3201.00
7.06
1.06
合計
75
566.5185
42488.89
75
80.2513
6018.85
7.06
上述差異的存在反映了如下問題：
如果上述6筆出口在一張報關(guān)單上，那么同種商品購進單價差異如此大，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)核實企業(yè)的購進情況。
如果上述6筆出口不在一張報關(guān)單上，企業(yè)應(yīng)將關(guān)聯(lián)號下的單據(jù)盡可能的減少，即將該關(guān)聯(lián)號再進行拆分。
海關(guān)提供的出口美元價格與企業(yè)實際收到的出口收入有很大的差異。應(yīng)當(dāng)引起稅務(wù)部門對收入情況的重視。
三、按換匯成本考察企業(yè)存在的問題
一是它不能綜合考慮出口企業(yè)的實際狀況。企業(yè)連續(xù)出口，有占領(lǐng)市場?？蛻?、處理老庫存等經(jīng)營性目的，偶然性的虧損是一種正?，F(xiàn)象，當(dāng)這種情況出現(xiàn)時，用換匯成本考察出口企業(yè)只能長期、全年來衡量。換匯成本無法達(dá)到快速有效的反應(yīng)企業(yè)有可能的騙稅行為。
二是外貿(mào)企業(yè)很多費用沒有提供到退稅管理系統(tǒng)，例如國內(nèi)運費、國內(nèi)保險費、傭金折扣、財務(wù)費用等費用無法準(zhǔn)確提供，因此規(guī)定的換匯成本上限具有主觀臆斷性，和實際情況存在差異。
三是進料加工貿(mào)易的存在使換匯成本公式不完整。不考慮特殊退稅，換匯成本的分析應(yīng)集中在一般貿(mào)易和加工貿(mào)易中的進料加工貿(mào)易。目前的電子化管理系統(tǒng)都是按照一般貿(mào)易計算的換匯成本，按照換匯成本計算原理，進料加工貿(mào)易換匯成本公式的則應(yīng)略有不同。按現(xiàn)在的方法，委托加工進料加工貿(mào)易貨物，出口退稅的換匯成本的應(yīng)低于合理下限，因企業(yè)的出口總值（公式中的美元出口額）含有進口料件的價值。
四是單一幣制計算造成業(yè)務(wù)失真。換匯成本以美元出口額為參考指標(biāo)，實際上，我國企業(yè)對日本等匯率浮動大的國家出口已經(jīng)占到很高比例，以美元計算換匯成本會造成業(yè)務(wù)的不真實。
五是以換匯成本稽查企業(yè)沒有法律依據(jù)。截至目前為止，沒有文件規(guī)定換匯成本的合理上下限，也沒有作為選案、稽查退稅評估的指標(biāo)之一。
四、解決方案
目前，按關(guān)聯(lián)號計算換匯成本，在出口退稅的管理上沒有更好的指標(biāo)之前，仍是退稅監(jiān)控不可或缺的。它是控制進貨出口關(guān)系，規(guī)范企業(yè)行為一種有效手段。
在企業(yè)方面，出口企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)真實情況，將關(guān)聯(lián)號下的單據(jù)張數(shù)控制到最少。企業(yè)實際申報過程中應(yīng)該按照一定規(guī)范錄入，例如可以按照一個報關(guān)單作為一個最小單位既一個關(guān)聯(lián)號配單錄入，這樣發(fā)生上述錯誤的概率就會降低，盡量避免多筆進貨對應(yīng)多筆出口業(yè)務(wù)情況的配對申報。
在稅務(wù)機關(guān)方面，一是協(xié)調(diào)電子口岸，將電子口岸的數(shù)據(jù)開放給出口企業(yè)，因為報關(guān)單電子數(shù)據(jù)本身就是企業(yè)數(shù)據(jù)；二是應(yīng)將歐元、日元等主要外幣匯率引進到電子化系統(tǒng)中，改變目前的單一幣制計算方式，雖然系統(tǒng)已提出類似的想法，但沒有得到充分的重視，也沒有得到有效的利用；三是改進進料加工換匯成本的計算方法，對進料加工貿(mào)易采用合理方法單獨計算，改變目前的統(tǒng)一計算；四是采集出口企業(yè)綜合數(shù)據(jù)，將企業(yè)相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)和當(dāng)期增值稅納稅申報表采集到系統(tǒng)中，做到及時有效的監(jiān)控。
鑒于國家稅務(wù)總局出口退稅項目開發(fā)組目前正在研究優(yōu)化外貿(mào)企業(yè)關(guān)聯(lián)號及換匯成本的業(yè)務(wù)處理規(guī)則，在出口退稅申報系統(tǒng)技術(shù)支持網(wǎng)站--中國出口退稅咨詢網(wǎng)上以"如何優(yōu)化外貿(mào)企業(yè)出口退稅關(guān)聯(lián)號及換匯成本業(yè)務(wù)處理"為題，面向全國出口企業(yè)及稅務(wù)機關(guān)發(fā)起討論，征集全國意見，關(guān)于此部分的詳細(xì)內(nèi)容在即將出版發(fā)行的《出口退稅從入門到精通立體圖書》之《外貿(mào)企業(yè)出口退稅從入門到精通》中有更為詳盡的原理及操作技巧的闡述。
