中國網(wǎng) | 時間： 2010-06-02 09:57:50 | 文章來源： 《稅務(wù)研究》
【內(nèi)容提要】稅法必須經(jīng)由解釋，始能適用。我國的稅法行政解釋一向秉承“誰制定，誰解釋”的權(quán)力模式，解釋權(quán)由高層機關(guān)壟斷行使，解釋形式斑駁繁雜，解釋程序隨意簡單，且人大、法院的監(jiān)督權(quán)嚴重缺位或虛置。而一般稅務(wù)機關(guān)仍然行使著事實上的執(zhí)法解釋權(quán)，卻處于非法之狀態(tài)。因此，檢討其存在的問題及原因，有利于增強稅法行政解釋的正當性。
【關(guān)鍵詞】稅法 行政解釋 行政執(zhí)法
法律必須經(jīng)由解釋，始能適用。抽象的法律條文只有通過適當?shù)慕忉尣拍茏兊脤嶋H有效[1]，才能與復(fù)雜多變的現(xiàn)實生活實現(xiàn)對接。由于稅法調(diào)整范圍廣泛、內(nèi)容豐富、變動性強，且其規(guī)范通常具有抽象性、概括性與模糊性等特質(zhì)，如何予以適當?shù)慕忉?、辨明法條上文字概念之意旨，具體適用到行政執(zhí)法過程之中，解釋是任何稅法規(guī)則適用的一個不可或缺的步驟。行政解釋是聯(lián)結(jié)稅法規(guī)范與行政執(zhí)法的橋梁，沒有行政解釋，稅法就會淪為一紙空文。故稅法行政解釋的研究在我國具有重要的理論價值與現(xiàn)實意義。
我國稅法行政解釋是指由上級稅務(wù)機關(guān)依據(jù)法律的明確授權(quán)或依職權(quán)就稅法的適用執(zhí)行向下級機關(guān)發(fā)布的命令、指導(dǎo)中有關(guān)稅法條文、稅法規(guī)范、稅法概念、稅法原則等所作的解釋，目的是在保證稅法的正確實施，提高稅收效率，實現(xiàn)稅法的價值；在我國主要是指財政部或稅務(wù)總局在其職權(quán)范圍內(nèi)對稅法所作的解釋，以及海關(guān)總署依法在其職權(quán)內(nèi)對有關(guān)稅的法律規(guī)范所作的解釋；也包括地方政府和地方稅務(wù)稅務(wù)機關(guān)依授權(quán)對稅收法律規(guī)范和地方性稅收法規(guī)的解釋。這些稅法行政解釋的表現(xiàn)形式為各級各類的稅務(wù)行政規(guī)范性法律文件。
稅法行政解釋作為稅務(wù)稅務(wù)機關(guān)的一種權(quán)力，稅法行政解釋對稅務(wù)工作的具體開展起到極其重要的作用。稅法行政解釋主體既有高層的中央稅務(wù)機關(guān)，也有低層的地方政府主管機關(guān)，形成了解釋主體上的多層次性。行政法是由層次不同的規(guī)范群組成，適用的主體也高低有別，需要解釋的場合也多種多樣，這樣就使得任何一個單一的機關(guān)都無法獨立地完成解釋的任務(wù)，而是必須由多個機關(guān)來共同分擔。根據(jù)“誰有權(quán)制定法律，誰就有權(quán)解釋法律”的傳統(tǒng)命題，只有行政法規(guī)和行政規(guī)章的制定者才有稅法行政解釋權(quán)。一般的稅務(wù)機關(guān)，別說能直接進行法律解釋，就是提出法律解釋要求的權(quán)力也是不存在的。
在制度設(shè)計上，人們視法律解釋為一種單獨的權(quán)力，一種通過解釋形成具有普遍法律效力的一般解釋性規(guī)定的權(quán)力，而不是一種附屬于法律制度權(quán)和法律實施權(quán)或決定權(quán)的活動。[2]在中國語境下，稅法行政解釋首先不是一個概念問題或邏輯技術(shù)問題，而是一個權(quán)力問題，其關(guān)鍵在于確定“誰有權(quán)解釋，而不是如何解釋和解釋什么”。稅法行政解釋首先被認定為一種權(quán)力，是從立法權(quán)派生出來的獨立權(quán)力形態(tài)?！斑@一體制從理論上背離了現(xiàn)代法治的基本要求，背離了解釋學的基本原理，因而造成我國法律解釋學的不發(fā)達，與西方國家所謂的法律解釋處于兩種不同的語境：一個強調(diào)的是解釋本身，一個注重的主要是權(quán)力配置。”[3]
我國稅法行政解釋是一種有權(quán)解釋，即官方解釋。法律如此規(guī)定更多的是出于法制統(tǒng)一的考慮。如果每一個稅務(wù)機關(guān)在適用每一條法律時所作的解釋都具有同法律規(guī)范一樣的效力，或者說能成為法律淵源，那么法制的統(tǒng)一將不復(fù)存在，而且法律的淵源也未免太多了一點，會讓人無所適從。它通過設(shè)立一些權(quán)威的解釋主體，由其對法律作出統(tǒng)一的法律解釋，并賦予其具有普遍的法律效力，從而使法律的確定性、權(quán)威性免受自由解釋的損害。
稅法行政解釋的對象從法律到法規(guī)到規(guī)章到非規(guī)范性法律文件，稅法行政解釋的主體從國務(wù)院到省級人民政府到較大的市的人民政府到地方政府及其主管部門。下位法是對上位法的具體細化，也是對上位法的解釋，而且是一種嚴格的解釋，稅法行政解釋就呈現(xiàn)出一種由高到低、由粗到細的流向。但是這種“權(quán)力模式”的解釋體制也存在諸多的問題，需要我們反思與檢討。
一、稅法行政解釋權(quán)壟斷行使
目前我國對稅法作出有權(quán)解釋的稅務(wù)機關(guān)包括國務(wù)院及其所屬關(guān)稅稅則委員會、財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署，同時還包括地方人民政府主管部門。我國法律規(guī)定只有經(jīng)過法律或立法機關(guān)授權(quán)，稅務(wù)機關(guān)才具有稅法行政解釋的權(quán)力，從賦予稅務(wù)機關(guān)的法律解釋權(quán)來限制作出有普遍效力法律規(guī)范性文件的主體資格，減少規(guī)范性文件相互沖突的可能，使下級機關(guān)機械地適用法律條文以達到法治的目的?，F(xiàn)實中，并沒有達到立法的意圖：每一部法律的出臺都必然伴隨制定實施細則、實施辦法，并由下級機關(guān)再制定實施細則的實施辦法，實際中，實施細則成了社會行為規(guī)范，削弱了法律的權(quán)威；并且不同等級的國家機關(guān)制定的實施辦法缺少有效的監(jiān)督機制，造成了法制文件的混亂。
我國在稅法行政解釋的主體的設(shè)定上往往具有法律、法規(guī)或規(guī)章依據(jù)?！读⒎ǚā贰ⅰ缎姓ㄒ?guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》分別對法律解釋和行政法規(guī)及規(guī)章的解釋作出了明確規(guī)定，進一步厘清了立法解釋的范圍和界限以及程序，解決了中央國家機關(guān)在對法律進行解釋時所可能發(fā)生的沖突。但僅限于解決“立法解釋”的問題，而并沒有解決適用中的法律解釋問題。而除此以外的大量稅務(wù)機關(guān)解釋是透過規(guī)范性文件的授權(quán)而作出的，從而形成稅法行政解釋中抽象解釋與具體解釋的二元化。
二、稅法行政解釋形式斑駁繁雜
以規(guī)范性法律文件為載體的稅法行政解釋在稅法解釋體系中屬于層級比較高的法律文件；主要表現(xiàn)為國務(wù)院制定的以全國人大及其常委會立法通過的稅法基礎(chǔ)的實施條例；如：《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》；以及財政部、國家稅務(wù)總局制定的，各種稅收暫行條例的實施細則、規(guī)定、辦法等；如財政部制定的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、國家稅務(wù)總局制定的《增值稅部分貨物征稅范圍注釋》。在我國現(xiàn)行的稅收法律體系中，這一層級的稅法行政解釋構(gòu)成我國稅法的淵源。
以內(nèi)部行政行為作出的事實性行政法律文件在稅法行政解釋領(lǐng)域大量存在，其表現(xiàn)形式多為“通知”、“通告”、“批復(fù)”等，據(jù)筆者的考證，主要類型有：
1．通知。這類形式常為規(guī)章制定機關(guān)用于對規(guī)章適用涉及到主要問題進行集中解釋。例如財政部、國家稅務(wù)總局2006年1月1日起執(zhí)行的《關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》。[4]
2.辦法。國家稅務(wù)總局、中國人民銀行、教育部聯(lián)合發(fā)布的《教育儲蓄存款利息所得免征個人所得稅實施辦法》[5]。
3.說明。這類形式主要由規(guī)章制定機關(guān)對規(guī)章的內(nèi)容作補充性解釋時采用。例如，2000年8月21日，浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《出口退稅專用稅票認證系統(tǒng)各責任部門職責及操作規(guī)范說明》的通知。[6]
4.解釋。國家稅務(wù)局于1988年6月8日發(fā)布的《增值稅稅目具體范圍的解釋》。[7]1998年4月15日，深圳市地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于對個人提供非有形商品推銷代理等服務(wù)活動征稅中有關(guān)“雇員”解釋的通知》。[8]
5.答復(fù)。1995年7月18日，上海市財政局、上海市國家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局關(guān)于對市雙擁辦《關(guān)于對上海市擁軍優(yōu)屬基金會接受社會捐贈給予優(yōu)惠政策的請示》的答復(fù)意見。[9]
6.復(fù)函。國家稅務(wù)總局于2005年9月12日《關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》[10]。
7.規(guī)定。1994年5月13日，財政部、國家稅務(wù)總局財稅字(1994)009號關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》的通知。
8.函。2001年10月15日，北京市國家稅務(wù)局《關(guān)于對購買自用海關(guān)罰沒車輛征收車輛購置稅的計稅價格的函》，對納稅人購買海關(guān)罰沒后銷售的車輛，在既無國家稅務(wù)總局核定的最低計稅價格，也無核定的同類型車輛最低計稅價格的情況下，暫以納稅人支付給銷售者的全部價款和價外費用為計稅價格征收車輛購置稅。[11]
9.標準。2000年1月6日深圳市地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于偷稅案件行政處罰標準的規(guī)定》；[12]2004年9月23日，山東淄博市地方稅務(wù)局高新區(qū)分局也發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰標準》。
10.批復(fù)。如國家稅務(wù)局于2008年9月28日發(fā)布的《關(guān)于個人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》。
11.意見。如國家稅務(wù)局于1991年5月19日發(fā)布的《關(guān)于建筑稅停征后若干遺留問題處理意見的通知》。[13]
12.通告。如：《安徽省國家稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整增值稅起征點的通告》，“增值稅起征點，是指稅法規(guī)定開始征收增值稅的銷售額的起點?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人，從事生產(chǎn)經(jīng)營的個人（包括個體經(jīng)營者和其他個人）銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額未達到規(guī)定起征點的，免征增值稅?！北就ǜ媸前不帐惥謱Α吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》相關(guān)條文的解釋。
由此可見，稅法行政解釋在實際操作中顯得名目雜亂，形式不規(guī)范。這種不規(guī)范，主要是指不符合國家有關(guān)規(guī)定，影響其權(quán)威。稅法行政解釋是稅務(wù)機關(guān)的公務(wù)活動，這種公務(wù)活動對具體行政管理活動甚至整個社會都產(chǎn)生影響，因而必須采用上述法定的規(guī)范化的公文格式。否則，人們會因解釋形式上的不固定、不嚴謹而引起對其內(nèi)容上的合法性、合理性的懷疑，這無疑削弱其作為行政執(zhí)法適用依據(jù)的權(quán)威性。
從形式上來看，實踐中稅法行政解釋的形式名稱過于繁多，形式不統(tǒng)一，造成適用上的混亂。有意見、通知、解釋、解答、批復(fù)、辦法、答復(fù)、函、規(guī)定、復(fù)函、補充通知等等。如此眾多的解釋名稱，一般人很難理解其是法律規(guī)范，給確認其效力帶來困難。在立法語言上，法規(guī)、規(guī)章在規(guī)定稅法行政解釋時也存在不規(guī)范現(xiàn)象。如在附則中有“由何單位負責解釋”、“統(tǒng)一解釋”、“授權(quán)解釋”等，用語混亂，隨意性大，而且很少有清理、歸納等工作，造成了適用時的混亂。
在稅務(wù)行政領(lǐng)域，稅務(wù)行政解釋多由上級稅務(wù)機關(guān)通過通知、通告、批復(fù)等對稅法規(guī)范進行解釋進而指導(dǎo)或影響具體稅務(wù)執(zhí)法部門對課稅要素的認定，進而影響納稅人的相關(guān)權(quán)益；對于這些以行政事實行為表現(xiàn)出來的稅法行政解釋，他們往往不是直接的針對具體納稅人作出的具有直接法律效力的行為，但他們作為上級稅務(wù)機關(guān)對下級稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部行政行為要求，具體執(zhí)法的稅務(wù)稅務(wù)機關(guān)必然按照這些規(guī)定執(zhí)行，從而間接的影響納稅人的合法權(quán)益。
三、稅法行政解釋程序隨意而簡單
行政程序作為法律程序的一種，日益成為人們關(guān)注的焦點。我國關(guān)于稅法行政解釋程序的規(guī)定體現(xiàn)在三個法律文件之中，包括1999年國務(wù)院辦公廳發(fā)布《國務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問題的通知》[14]及《行政法規(guī)制定程序條例》和《規(guī)章制定程序條例》。由此可見，我國稅法行政解釋制度的程序設(shè)計注重國家機關(guān)的運作效率，對行政相對人陳述意見的考慮較少；而解釋主體多級多層次也必然導(dǎo)致稅法行政解釋容易發(fā)生規(guī)范沖突，仍然難以統(tǒng)一適用。以行政法規(guī)解釋程序為例說明我國稅法行政解釋的程序的存在的問題主要表現(xiàn)為：解釋程序規(guī)定非常簡略，稅法行政解釋的授權(quán)、稅法行政解釋提議（提議主體、提議形式）、對提議的處理及答復(fù)、解釋的擬定、解釋的期限、解釋的發(fā)布及理由、稅法行政解釋程序瑕疵的后果等等問題，都缺少程序明確規(guī)定。[15]例如，關(guān)于解釋的提議規(guī)定由“國務(wù)院法制機構(gòu)可以研究答復(fù)；其中涉及重大問題的，由國務(wù)院法制機構(gòu)提出意見，報國務(wù)院同意后答復(fù)”，“涉及重大問題”本身需要解釋才能明確，程序規(guī)定的模糊造成稅法行政解釋的隨意。
稅法行政解釋缺乏嚴格的程序控制，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：
一是缺乏公眾參與的程序機制，納稅人的參與權(quán)和表達權(quán)受到抑制。稅法行政解釋的起草和通過過程中，沒有為行政主體和相對人提供交流平臺，沒有相對人參與的途徑和制度，完全是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部程序，沒有聽到相對人的聲音的規(guī)則的出臺很難保證它完全符合納稅人的利益要求，實踐中稅法行政解釋多反映部門利益，造成地方保護等現(xiàn)象。稅法行政解釋作為一個動態(tài)的過程，為多元利益之間的博弈提供了一個可能的平臺。通過稅法行政解釋，處于弱勢地位的個人利益在一定程度上獲得了與處于強勢地位的公共利益進行溝通與抗衡的制度保障。而行政程序在稅法行政解釋領(lǐng)域的缺失會阻礙稅法行政解釋該項效能的發(fā)揮，各種利益主體難以得到交流的機會，利益衡量失衡現(xiàn)象的發(fā)生也就在所難免。
稅法行政解釋中缺乏與相對方溝通的法律議論的運作。平衡論認為，稅法行政解釋的過程，應(yīng)該是一個體現(xiàn)為兼顧行政權(quán)力與相對方權(quán)利、兼顧行政效率與公正、兼顧行政主體優(yōu)先性與相對方人格尊嚴的歷程，并通過行政主體與相對方之間的理性對話，進行必要而充分的商談?wù)撟C，依次歷經(jīng)告知、陳述、辯明等環(huán)節(jié)；行政主體應(yīng)該全面吸納行政相對方提供的陳述與申辯信息，不斷地檢驗自身的價值判斷地理性程度，通過動態(tài)的價值判斷的完善，來決定規(guī)范程序的安排、規(guī)范領(lǐng)域的劃分，由此形成一個基于博弈的、多多少少體現(xiàn)“合意” 的行政法律規(guī)范，并最終產(chǎn)生一個令雙方都由不同程度認同感的行政決定。因此，就公正和正義而言，稅法行政解釋必須要體現(xiàn)相對方的參與，必須要有行政主體與相對方之間依據(jù)正當程序進行的對話。而現(xiàn)實生活中，這種對話的存在少得可憐，有必要設(shè)立正當程序從而建構(gòu)一個相互理解相互對話的有益渠道。
二是缺乏解釋的公開機制?！皼]有公開則無所謂正義”，[16]“公開原則是制止自由裁量權(quán)專橫行使最有效的武器”。[17]行政公開制度與行政參與制度是緊密相連的?！叭绻f參與原則是讓相對人實現(xiàn)‘為’的權(quán)利的話，公開原則則是滿足相對人‘知’的權(quán)利。‘知’是‘為’的前提，‘為’是‘知’的目的”。[18]沒有解釋的公開機制，公眾參與稅法行政解釋也就只能是“鏡中花、水中月”。從行政過程的視角來看，“行政公開”也應(yīng)是“過程的公開”。但稅法行政解釋領(lǐng)域，不論是稅法行政解釋目標的確定，還是稅法行政解釋的擬定，均缺乏相應(yīng)的公開機制。由于我國絕大部分的稅法行政解釋文件是按照公文處理程序進行的，故一般都是上級對下級的指導(dǎo)、指示和意見，大多按照公文處理程序進行，解釋文件以金字塔式、自上而下的層層轉(zhuǎn)發(fā)的形式予以下達，帶有明顯的稅務(wù)機關(guān)體系的內(nèi)部化色彩，缺乏應(yīng)有的透明度，普通民眾難以知曉。即使是在稅法行政解釋確定后，公眾若想對其有所了解，也絕非易事。我國并不存在稅法行政解釋公布的法律制度，許多稅法行政解釋實際上處于不公開狀態(tài)。國務(wù)院、各部委的解釋尚可在國務(wù)院公報上公布，但這種公布并不具有法律上的“應(yīng)然”性。公開與否在于主管人員的任意。目前，有的稅法行政解釋只是作為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部文件的形式在內(nèi)部公開，這樣的狀況非常不利于行政相對人知曉，遑論參與和表達的權(quán)利?!這使得納稅人未能及時了解國家最新法治動態(tài)，以致造成非故意性地違法，也相應(yīng)增加了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法成本。
公正的解釋程序?qū)⑹拐袨樽裱唵蝿澮坏能壽E，減少了行政能量在權(quán)力運行中的磨損；而程序的公正將極大地保證結(jié)果公正，人們由于對程序的參與而更加信任結(jié)果的公正性，從而接受并樂于履行政府行為所確定的內(nèi)容，減少政府與公眾之間的摩擦，為社會關(guān)系提供“潤滑劑”，從而降低了行政執(zhí)法成本。缺乏嚴格的程序控制也是導(dǎo)致稅法行政解釋的效率較低的重要原因。我國稅法行政解釋文件的制作過程是內(nèi)部的、缺少公開化和監(jiān)督機制的。這種制作過程可能產(chǎn)生的最直接的后果是解釋文件本身的不合法、不合理性，甚至會導(dǎo)致前后解釋不一致、相互矛盾的現(xiàn)象出現(xiàn)。稅法行政解釋缺乏嚴格的程序控制，將導(dǎo)致稅法行政解釋權(quán)力的運用缺少有效的制約。解釋確定過程中行政首長的意志起了決定性的作用，這就使得解釋的隨意性較大，稅法行政解釋的科學性也就無法得到保證。
四、稅法行政解釋監(jiān)控缺位或虛置
根據(jù)現(xiàn)代文明國家的行政法觀念，“法律約束行政，獨立能動的司法審查”乃是基本的要義[19]。但是在我國的稅法行政解釋體制上卻是貫徹強行政、弱司法的理念，導(dǎo)致立法解釋虛置，司法解釋權(quán)力受限制，真正凸顯的是稅法行政解釋。
我國現(xiàn)有法律制度下，稅務(wù)機關(guān)的法律解釋活動幾乎游離于法律監(jiān)督之外。
首先，稅務(wù)機關(guān)幾乎壟斷了稅法規(guī)范的解釋權(quán)。在現(xiàn)行體制之下，除全國人大常委會可對法律行使解釋權(quán)和補充規(guī)定權(quán)外，稅務(wù)機關(guān)實質(zhì)上壟斷了對行政管理領(lǐng)域的國家立法及稅務(wù)機關(guān)立法的解釋權(quán)。我國稅法行政解釋的主體既是立法者，又是執(zhí)法者，還是解釋者。由于行政機構(gòu)在政體中的特殊地位，我國法律的稅法行政解釋處于頗為獨特的狀況。由于稅務(wù)機關(guān)集立法、執(zhí)法、解釋等職能的“多重身份”于一體，它經(jīng)常既自己制定規(guī)則，又自己執(zhí)行規(guī)則和解釋規(guī)則。稅務(wù)行政機關(guān)對自己制定的規(guī)章進行的解釋活動，一般不受人大或法院系統(tǒng)的影響，處于一種接近封閉的運行狀態(tài)。而在實踐中，每當一部關(guān)于行政的法律問世，行政主管部門總會有相應(yīng)的實施細則或條例產(chǎn)生。法律包括一些基本法律的解釋權(quán)順著法律→實施細則（條例）→細則的解釋而流向主管部門，從而造成稅務(wù)機關(guān)集立法權(quán)與行政權(quán)于一身、行政權(quán)在司法領(lǐng)域割據(jù)的局面。
其次，司法審查缺位。根據(jù)現(xiàn)行《行政訴訟法》第12條及第53條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對自己立法所作的解釋，也不應(yīng)在法院的審理范圍之內(nèi)。該法第12條規(guī)定的法院不受理之四種訴訟中，包括“行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令”，而這些文件中通常含有稅務(wù)機關(guān)自己解釋的有關(guān)規(guī)定，由于規(guī)章的解釋權(quán)專屬于行政機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)對自己制定的規(guī)章進行的解釋活動，一般不受人大或法院系統(tǒng)的影響，實際上處于一種接近封閉的運行狀態(tài)。
根據(jù)全國人大常委會于1981年頒布的《關(guān)于加強法律解釋工作的決議》，稅法行政解釋與司法解釋的對象完全分開，互不重疊，形成一種法律解釋方面的“分權(quán)制”。既然稅法行政解釋適用于司法審判以外的場合，自然不會成為司法審查的對象，稅法行政解釋與行政立法的地位差別也就難以顯現(xiàn)。在實踐中，許多由稅務(wù)機關(guān)頒布的對人大立法的“實施細則”，是唯一的正式解釋性文件，最高司法機關(guān)并不就此另外頒發(fā)類似的對人大立法的司法解釋。在稅法行政解釋與行政立法難以區(qū)分，且法院并無權(quán)力做出區(qū)分的情況下，法院不但不會對這類文件進行審查，反而幾乎肯定要在審判中直接加以適用。
我國的行政訴訟只能針對具體的行政行為，不能針對任何稅法行政解釋，使稅法行政解釋難以受到司法的糾正。行政主體在稅法行政解釋過程中可能出現(xiàn)誤解法律精神而導(dǎo)致錯誤的行政行為，從而錯誤地影響到納稅人的合法權(quán)益。這種種可能性如：法律文本本身的缺陷；誤解或曲解法律文本初衷(立法目的)；特定行政目標不正確；誤用或濫用解釋規(guī)則或解釋方法，造成錯誤的規(guī)范基本觀念；錯誤界定經(jīng)驗性的規(guī)范范圍；形成錯誤的法律規(guī)范。[20] 就此而言，行政自由裁量權(quán)的空間越大，行政靈活性越高，行政法律解釋錯誤率也就越高。由此，在理論邏輯上，必然要有司法審查對其制約監(jiān)督，而事實上，稅法行政解釋往往優(yōu)越于司法解釋，缺乏司法解釋的有效監(jiān)督。
再次，人大監(jiān)督的欠缺。我國的稅法行政解釋作為一種權(quán)力被賦予了行政法規(guī)、規(guī)章的制定者，而他們本身又是行政法規(guī)和規(guī)章的執(zhí)行者，由此看來，從法規(guī)規(guī)章的產(chǎn)生到實施，從文本到事實，始終是由一個機關(guān)操縱的，它在忠實地貫徹自己的意志，并忠實地解釋自己的意志，那么，人民的意志放在哪里?[21]按照我國《監(jiān)督法》的規(guī)定，最高人民檢察院與最高人民法院的解釋，還要受到全國人民代表大會常務(wù)委員會監(jiān)督，而目前卻無規(guī)定要求稅法行政解釋也應(yīng)在立法解釋的監(jiān)督之下。稅務(wù)機關(guān)不僅可以制定行政規(guī)章，而且可以行使規(guī)范性法律解釋權(quán)。行政立法可能由于某種原因被全國人民代表大會常委會撤銷，而稅法行政解釋卻難以被任何其他(立法或司法)機構(gòu)撤銷。可見，稅法行政解釋的地位實際上不僅不亞于行政立法，而且從缺乏有效監(jiān)督機制的角度來看，反而比行政立法施展作用的空間更大。
在現(xiàn)行的行政法解釋體制下，稅法行政解釋權(quán)處于膨脹狀態(tài)和支配地位，立法解釋處于虛置和旁落狀態(tài)。由于在法律實施過程中人大常委會的上述“撤銷權(quán)”實際上難以啟動，在司法審判功能殘缺的情況下，稅法行政解釋權(quán)就有可能在事實上演化為一種行政法律割據(jù)或行政主管部門法律割據(jù)的局面，這種割據(jù)不僅表現(xiàn)在行政法規(guī)和規(guī)章由于制定權(quán)和實施解釋權(quán)的行政獨占而呈現(xiàn)出的封閉性，而且還表現(xiàn)在法律、地方性法規(guī)的應(yīng)用解釋權(quán)通過直接或間接的授權(quán)也被納入稅務(wù)機關(guān)的職能范圍。[22]
因此，就外部監(jiān)督來說，人大、政府、法院以及社會公眾對稅務(wù)機關(guān)的稅法行政解釋進行監(jiān)督，往往給人鞭長莫及之感，監(jiān)督力度和效果不如人意。稅務(wù)機關(guān)在享有法律解釋的權(quán)力的時候，需要其他權(quán)力的制約，但是，稅務(wù)機關(guān)畢竟是可以享有法律解釋的權(quán)力并成為法律解釋的主體的。就一般情況而言，下層機構(gòu)中的權(quán)力混合不會破壞憲法規(guī)定的最上層機構(gòu)之間的權(quán)力平衡。因為下層機構(gòu)沒有上層機構(gòu)的廣泛的職務(wù)范圍，它們只在一定的范圍內(nèi)執(zhí)行職務(wù)。而它們的活動同時受到上級機關(guān)及法院的監(jiān)督和控制，不可能出現(xiàn)權(quán)力集中不受法律約束的情況。故從功能主義的視角解釋分權(quán)原則具有很大的靈活性和實用性，適應(yīng)政府活動的需要。[23]
五、結(jié)語
行政執(zhí)法解釋由高層機關(guān)壟斷行使便于法律的統(tǒng)一實施，但仍然無法杜絕行政執(zhí)法第一線的稅務(wù)機關(guān)對法律、行政法規(guī)在實踐中遇到的問題一一作出及時的回應(yīng)，導(dǎo)致規(guī)范性文件大行其道，顯示“誰制定，誰解釋”的制度設(shè)置存在可操作性的難題。
如果稅務(wù)機關(guān)在個案中不能解釋法律，就要動輒向上級請示，以上級的批復(fù)作為執(zhí)法依據(jù)，其執(zhí)法效率必然大打折扣。賦予稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法解釋權(quán)的主體地位是基于以下理由：一是可以充分調(diào)動行政執(zhí)法機關(guān)的積極性和主動性，不致于事事依賴上級機關(guān)；二是可以提高行政效率，減少逐級上請的時間真空；三是防止上級稅務(wù)機關(guān)越俎代庖，代替下級執(zhí)法機關(guān)作出行政決定；四是避免上級稅務(wù)機關(guān)先入為主，使行政復(fù)議流于形式。[24]故稅務(wù)機關(guān)也可以進行自主解釋，無須呈報高層稅務(wù)機關(guān)尋求解釋。最高稅務(wù)機關(guān)也沒有必要大權(quán)獨攬，自作聰明作出解釋。
當然，我們也應(yīng)當認識到，稅務(wù)機關(guān)也有自己的利益考量，有可能利用行政執(zhí)法解釋權(quán)謀求自身利益的最大化，甚至侵害公民的權(quán)利與自由，但是并不能據(jù)此而斷然否定行政執(zhí)法解釋權(quán)的存在，也不能因噎廢食，剝奪行政執(zhí)法解釋權(quán)。稅務(wù)機關(guān)在個案中的解釋與最高機關(guān)的統(tǒng)一解釋形成互補，共同推動法律解釋的進步和執(zhí)法公正的實現(xiàn)。
參考文獻
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本文系作者主持的2009年度廣東省哲學社會科學“十一五”規(guī)劃共建項目“法治政府視野下的行政解釋問題研究” （09GG-04）與廣州市哲學社會科學發(fā)展“十一五”規(guī)劃項目“行政執(zhí)法解釋制度研究”（09B15）的階段性成果。
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[12] 深地稅發(fā)[2000]60號。
[13] 國稅函發(fā)[1991]693號。
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[15] 參見朵志紅：《淺議稅法的行政解釋及其規(guī)范化》，《稅務(wù)研究》1994年第9期。
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[22] 參見張志銘：《關(guān)于中國法律解釋體制的思考》，《中國社會科學》1997年第2期。
[23] 王名揚：《美國行政法》（上），中國法制出版社1995年版，第95-97頁。
[24] 張弘，張剛：《行政解釋論:作為行政法之適用方法意義探究》，中國法制出版社2007年版，第126頁。
