根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）的有關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局4月21日下發(fā)《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國(guó)稅函[2009]202號(hào)），就企業(yè)所得稅若干稅務(wù)處理問題進(jìn)行了明確。

　　一、所得稅視同銷售收入可計(jì)提招待費(fèi)

　　銷售（營(yíng)業(yè)）收入合計(jì)是計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。但對(duì)于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的計(jì)算范圍、視同銷售收入是否可作為計(jì)算廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的計(jì)算基數(shù)等，在實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議。針對(duì)這一問題，國(guó)稅函[2009]202號(hào)文專門就銷售（營(yíng)業(yè)）收入基數(shù)的確定問題進(jìn)行了明確：企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《實(shí)施條例》第25條規(guī)定的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額。

　　例：假設(shè)甲企業(yè)2008年度取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 800萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，視同銷售的收入為0萬元，營(yíng)業(yè)外收入500萬元，本年度在管理費(fèi)中共列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=20×60%=12（萬元），但因最高扣除限額=（1 800+200）×5‰=10（萬元），故甲企業(yè)只能扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元（=20－10）。而如果甲企業(yè)2008年度取得主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 800萬元，其他業(yè)務(wù)收入200萬元，視同銷售的收入為1 000萬元，營(yíng)業(yè)外收入500萬元，則在新政策下該企業(yè)2008年業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高扣除限額=（1 800+200+1 000）×5‰=15（萬元），甲企業(yè)可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是12萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元（=20－12）（有關(guān)廣告費(fèi)的計(jì)算同理）。

　　需要注意的是，有些資產(chǎn)處置收入在會(huì)計(jì)上作為營(yíng)業(yè)外收入核算，但稅收上還是視同銷售不作為營(yíng)業(yè)外收入處理。如果企業(yè)因執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有些資產(chǎn)已經(jīng)作為收入處理，則稅收上也不再視同銷售處理。另外，由于《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅的模式，因而對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為視同銷售處理。

　　二、企業(yè)以前年度各類準(zhǔn)備金余額處理

　　稅法上一般不允許企業(yè)提取準(zhǔn)備金，所以，新《企業(yè)所得稅法》基于各有關(guān)因素考慮后規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門核定的準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予稅前扣除；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，基于資產(chǎn)的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或者虛增利潤(rùn)，保證企業(yè)因市場(chǎng)變化、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步，或企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的變動(dòng)能夠真實(shí)地得以反映，要求企業(yè)合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。由于會(huì)計(jì)與稅收政策上的差異，造成2008年1月1日以前計(jì)提的各類準(zhǔn)備金余額處理問題應(yīng)盡快解決。

　　對(duì)此。，國(guó)稅函[2009]202號(hào)文就2008年1月1日以前計(jì)提的各類準(zhǔn)備金余額處理問題進(jìn)行了專門規(guī)定：根據(jù)《實(shí)施條例》第55條規(guī)定，除財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計(jì)提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。2008年1月1日前按照原《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計(jì)提的各類準(zhǔn)備金，2008年1月1日以后，未經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的，企業(yè)以后年度實(shí)際發(fā)生的相應(yīng)損失，應(yīng)先沖減各項(xiàng)準(zhǔn)備金余額。

　　例：甲公司是2007年開業(yè)的新公司，2007年年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款金額為20 000萬元，會(huì)計(jì)上按10%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2 000萬元，稅法上按0.5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為100萬元。2007年年底，編制會(huì)計(jì)分錄：借：資產(chǎn)減值損失2 000萬元，貸：壞賬準(zhǔn)備2 000萬元。2007年匯算清繳時(shí)納稅調(diào)增金額為1 900萬元（=2 000-100）。壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)余額為2 000萬元（貸方），計(jì)稅余額為100萬元。2008年發(fā)生壞賬損失為1 000萬元（符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，可以作為資產(chǎn)損失在企業(yè)所得稅稅前扣除），年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款為30 000萬元。會(huì)計(jì)計(jì)提比例依然確定為10%。根據(jù)國(guó)稅函[2009]202號(hào)文對(duì)2008年1月1日以前計(jì)提的各類準(zhǔn)備金余額處理問題的要求，應(yīng)先用2007年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)稅余額100萬元抵補(bǔ)2008年實(shí)際壞賬損失，抵補(bǔ)后作為2008年度資產(chǎn)損失申報(bào)稅前扣除的只能是900萬元（=1 000-100），再考慮計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備2 000萬元不得扣除的影響，則甲公司2008年納稅調(diào)增金額為1 100萬元（=2 000-900）。

　　三、虧損企業(yè)向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)可稅前全額扣除

　　《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。此次發(fā)布的國(guó)稅函[2009]202號(hào)文特別對(duì)特定事項(xiàng)捐贈(zèng)的稅前扣除問題進(jìn)行了明確，規(guī)定企業(yè)發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，按照《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]104號(hào)）、《關(guān)于29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]10號(hào)）、《關(guān)于2010年上海世博會(huì)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2005]180號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，可以據(jù)實(shí)全額扣除。企業(yè)發(fā)生的其他捐贈(zèng)應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第9條及《實(shí)施條例》第51、52、53條的規(guī)定計(jì)算扣除。即企業(yè)為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，不管是否實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)其都可在所得稅前進(jìn)行全額扣除，不受12%的比例限制。

　　例：現(xiàn)有某市甲、乙兩公司，甲公司2008年終企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2 000萬元；乙公司受金融危機(jī)影響，2008年整體經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)虧損。甲乙兩公司均于2008年6月份通過當(dāng)?shù)卮壬茣?huì)對(duì)汶川災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)了500萬元，并取得允許扣除的捐贈(zèng)票據(jù)及相關(guān)材料證明，于捐贈(zèng)時(shí)列入營(yíng)業(yè)外支出。

　　按《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定，甲公司2008年的捐贈(zèng)扣除限額為2 000×12%=240（萬元）。甲公司2008年發(fā)生的公益性捐贈(zèng)500萬元超過稅前扣除公益性捐贈(zèng)限額240萬元，則甲公司需在2008年匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)整增加260萬元（=500-240）。甲公司2008年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（2 000+260）×25%=565（萬元）。而乙公司由于出現(xiàn)虧損，則不能進(jìn)行稅前扣除。但是按照國(guó)稅函[2009]202號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)將不必考慮12%的捐贈(zèng)比例限制，則甲公司企業(yè)捐贈(zèng)的500萬元可在稅前進(jìn)行全額扣除，甲公司2008年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2 000×25%=500（萬元），2008年可少繳納企業(yè)所得稅65萬元（=565-500）。乙公司向汶川災(zāi)區(qū)的500萬元捐贈(zèng)可作為企業(yè)虧損，其虧損額可按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)，即上述捐贈(zèng)扣除形成的虧損可以五年內(nèi)彌補(bǔ)實(shí)現(xiàn)稅前扣除，也不必受《企業(yè)所得稅法》中利潤(rùn)總額12%比例的限制。

　　提醒注意的是，2008年12月31日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部三部門聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]160號(hào)），對(duì)公益捐贈(zèng)事業(yè)范圍、公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)稅前扣除資格及捐贈(zèng)稅前扣除資格的認(rèn)定權(quán)限和程序及其他相關(guān)政策進(jìn)行了重新規(guī)定，并明確從2008年1月1日起執(zhí)行，發(fā)布前已經(jīng)取得和未取得捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體，均應(yīng)按財(cái)稅[2008]160號(hào)規(guī)定提出申請(qǐng)。而且，財(cái)稅[2008]160號(hào)對(duì)有關(guān)票據(jù)和捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)有嚴(yán)格規(guī)定。對(duì)此，企業(yè)在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)需要注意確認(rèn)財(cái)稅[2008]160號(hào)文中的相關(guān)要求，以滿足稅前扣除的要求。

　　四、軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)可全額稅前扣除

　　國(guó)稅函[2009]202號(hào)文對(duì)軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除問題再次進(jìn)行明確：軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)），可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，對(duì)于不能準(zhǔn)確劃分的，以及準(zhǔn)確劃分后職工教育經(jīng)費(fèi)中扣除職工培訓(xùn)費(fèi)用的余額，一律按照《實(shí)施條例》第42條規(guī)定的比例扣除。這包含以下幾層意思：一是可以全額在企業(yè)所得稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)的企業(yè)僅限于軟件生產(chǎn)企業(yè)；二是軟件生產(chǎn)企業(yè)職工培訓(xùn)費(fèi)支出能從職工教育經(jīng)費(fèi)中準(zhǔn)確劃分出；三是上述支出必須是實(shí)際發(fā)生；四是符合條件的軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用不受《實(shí)施條例》第42條規(guī)定的比例扣除限制。

　　例：某企業(yè)2007年年底應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)余額500萬元。如企業(yè)2008年工資薪金總額30 000萬元，發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)800萬元。那該企業(yè)2008年發(fā)生的800萬元職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先使用2007年的結(jié)余500萬元職工教育經(jīng)費(fèi)進(jìn)行沖減，沖減后剩下300萬元（=800-500）。由于2008年按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定可以扣除30 000×2.5%=750（萬元），所以2008年稅前職工教育經(jīng)費(fèi)扣除額就為300萬元；如果企業(yè)2008年職工教育經(jīng)費(fèi)發(fā)生了職工培訓(xùn)費(fèi)支出1 500萬元，使用2007年所結(jié)余的500萬元沖減后，剩余1 000萬元（=1 500-500）不足沖減，而2008年按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定可以允許稅前扣除金額為750萬元，那剩余250萬元（=1 000-750）只能在其以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，在計(jì)算2008年企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額250萬元；再假設(shè)該企業(yè)是軟件生產(chǎn)企業(yè)，且其能準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，那其2008年職工教育經(jīng)費(fèi)發(fā)生的1 500萬元職工培訓(xùn)費(fèi)支出，使用2007年所結(jié)余的500萬元沖減后，剩余的1 000萬元可以全部直接在2008年企業(yè)所得稅稅前扣除。當(dāng)然，如果該企業(yè)2008年職工教育經(jīng)費(fèi)僅發(fā)生了300萬元，使用2007年結(jié)余500萬元沖減后，仍有200萬元余額，根據(jù)國(guó)稅函[2009]202號(hào)文等文件的規(guī)定，這200萬元可以繼續(xù)留在2009年及以后年度使用。

　　國(guó)稅函[2009]202號(hào)文強(qiáng)調(diào)軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，對(duì)此，軟件生產(chǎn)企業(yè)在提取、使用職工教育經(jīng)費(fèi)時(shí)應(yīng)注意如下問題：一是避免將政策中規(guī)定的一些不應(yīng)在職工教育經(jīng)費(fèi)中列支的項(xiàng)目也在職工教育經(jīng)費(fèi)中列支，這不但擠占了企業(yè)正常進(jìn)行職工教育的經(jīng)費(fèi)開支，而且還為企業(yè)帶來了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)列支的具體范圍可參照《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見>的通知》（財(cái)建[2006]317號(hào)）。二是對(duì)于可以由其他項(xiàng)目列支的培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，應(yīng)在項(xiàng)目預(yù)算中充分考慮，做好費(fèi)用的正確歸集，合理加大所得稅前的列支金額，增強(qiáng)企業(yè)后勁。如根據(jù)財(cái)建[2006]317號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)除通過提取并使用職工教育經(jīng)費(fèi)進(jìn)行職工的教育培訓(xùn)外，以下途徑也可以進(jìn)行職工的教育培訓(xùn)費(fèi)用列支：1.企業(yè)新建項(xiàng)目，應(yīng)充分考慮崗位技術(shù)技能要求、設(shè)備操作難度等因素，按照國(guó)家規(guī)定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，在項(xiàng)目投資中列支技術(shù)技能培訓(xùn)費(fèi)用。2.企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造和項(xiàng)目引進(jìn)、研究開發(fā)新技術(shù)、試制新產(chǎn)品，應(yīng)按相關(guān)規(guī)定從項(xiàng)目投入中提取職工技術(shù)技能培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，重點(diǎn)保證專業(yè)技術(shù)骨干、高技能人才和急需緊缺人才培養(yǎng)的需要。3.企業(yè)工會(huì)年度內(nèi)按規(guī)定留成的工會(huì)經(jīng)費(fèi)中，應(yīng)有一部分用于職工教育與培訓(xùn)，列入工會(huì)預(yù)算掌握使用。

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