基本案情 前不久，沿海某市國(guó)稅局稽查局稅務(wù)干部在對(duì)某公司進(jìn)行案頭調(diào)查后，突然前往該公司財(cái)務(wù)部辦公場(chǎng)所，勒令財(cái)務(wù)人員不得離開(kāi)座位，并調(diào)走公司最近3年的會(huì)計(jì)憑證。接下來(lái)幾天，稽查局幾次要求公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)、財(cái)務(wù)經(jīng)理、主辦會(huì)計(jì)到稅務(wù)機(jī)關(guān)做筆錄。最后稽查局裁定，該公司收取的部分增值稅專用發(fā)票是虛開(kāi)的，屬于善意取得，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“187號(hào)文件”）的規(guī)定，該公司須將收取的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的已抵扣稅款500多萬(wàn)元作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。該公司老板大惑不解、憤憤不平，認(rèn)為納稅人收取虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的確存在過(guò)失，但處罰的板子不能全打在收取方身上?！ ?/font>
法理分析
對(duì)于善意取得增值稅專用發(fā)票的行為及其處理，187號(hào)文件是這樣規(guī)定的，購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。筆者以為，這樣的處理規(guī)定有值得商榷之處，納稅人叫屈有其道理。
第一，這樣的規(guī)定有失公平。一方面，收票方與開(kāi)票方開(kāi)展正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，收票方只能判斷上述文件規(guī)定的銷售方使用的是否是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容是否與實(shí)際相符。至于專用發(fā)票是否虛開(kāi)，企業(yè)是沒(méi)有能力去核實(shí)的，應(yīng)該也不是企業(yè)的責(zé)任。雖然文件中規(guī)定，購(gòu)貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票且取得銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在對(duì)銷售方虛開(kāi)專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)或者出口退稅，這會(huì)在一定程度上減少收票企業(yè)的損失，但這些條件都不是收票企業(yè)能夠主宰的。另一方面，責(zé)任與過(guò)錯(cuò)不對(duì)等，既然收票方取得虛開(kāi)專用發(fā)票是善意的就應(yīng)該沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，相應(yīng)地應(yīng)無(wú)需承擔(dān)責(zé)任，或者至少只承擔(dān)較輕的連帶責(zé)任，但文件中“應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅”的規(guī)定，實(shí)質(zhì)就是要收票企業(yè)承擔(dān)稅款流失的全部責(zé)任。再說(shuō)，如果進(jìn)項(xiàng)稅款已經(jīng)抵扣，專用發(fā)票是經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)驗(yàn)證的，事后才發(fā)現(xiàn)發(fā)票為虛開(kāi)，那么主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)負(fù)相應(yīng)責(zé)任。只要求收票企業(yè)全額轉(zhuǎn)出對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅款，既不公平，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管水平的提高。
第二，這樣執(zhí)行的后果往往會(huì)鞭打善良者，對(duì)增強(qiáng)納稅人乃至全社會(huì)的法律意識(shí)非常不利，反而還打擊了守法經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。試想一下，與稅收有關(guān)的事情怎么說(shuō)也具有較高的專業(yè)性，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)該屬于高智商犯罪。更重要的一點(diǎn)，發(fā)票虛開(kāi)方都是經(jīng)過(guò)精心籌劃、充分評(píng)估并做好了最壞打算，虛開(kāi)后大都一走了之。為了減少可能的稅收損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能不準(zhǔn)許收票企業(yè)抵扣虛開(kāi)專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅款，正應(yīng)了“老實(shí)人吃虧”的說(shuō)法。
第三，與增值稅的精神不符。顧名思義，增值稅就是有增值才有納稅義務(wù)，“銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額等于應(yīng)納稅額”的計(jì)算公式正是這種精神的體現(xiàn)。對(duì)于善意取得虛開(kāi)專用發(fā)票，用其相應(yīng)采購(gòu)物料生產(chǎn)產(chǎn)品所形成的銷項(xiàng)稅并沒(méi)有因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣而免除。既然是善意取得的，收票企業(yè)應(yīng)當(dāng)無(wú)責(zé)，就象正常損失貨物的進(jìn)項(xiàng)稅款可以抵扣一樣，善意取得虛開(kāi)專用發(fā)票的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅款也應(yīng)該準(zhǔn)予抵扣。至于企業(yè)要為善意取得虛開(kāi)專用發(fā)票承擔(dān)一定責(zé)任的話，也不應(yīng)簡(jiǎn)單地不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，這樣等于否定了收票企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)的真實(shí)性，也就否定了文件中關(guān)于善意取得專用發(fā)票的論斷。
第四，從經(jīng)濟(jì)利益的角度去看，善意取得專用發(fā)票并沒(méi)有給國(guó)家造成稅款的流失。因?yàn)橄嚓P(guān)的交易是真實(shí)的，通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)形成銷項(xiàng)稅款，由此可以推斷不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的做法并不是彌補(bǔ)稅款的流失，而是對(duì)虛開(kāi)專用發(fā)票行為的處罰。既然是處罰，其處罰的對(duì)象應(yīng)該主要是開(kāi)票單位。即使善意取得發(fā)票單位負(fù)一定的連帶責(zé)任也是很小的，對(duì)其進(jìn)行不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的處罰無(wú)論是從處罰方式還是額度來(lái)看都不太合適。
第五，給人以“稅務(wù)機(jī)關(guān)簡(jiǎn)單執(zhí)法”之嫌。一般來(lái)說(shuō)，善意取得發(fā)票的企業(yè)一般都有一定規(guī)模，比較守法，稅務(wù)機(jī)關(guān)處理起來(lái)比較有效，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)善意取得虛開(kāi)發(fā)票企業(yè)第一時(shí)間不予抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅款，可以及時(shí)彌補(bǔ)他們認(rèn)為造成的稅款流失。這樣一來(lái)，納稅人會(huì)覺(jué)得這樣處理是稅務(wù)機(jī)關(guān)為保護(hù)自己不講方式和原因的簡(jiǎn)單執(zhí)法。但由于目前中國(guó)的法治環(huán)境還不是很完善，通常納稅人只能默默承受，敢怒不敢言，有違當(dāng)今建設(shè)和諧社會(huì)的主旋律。
筆者以為，在目前整個(gè)社會(huì)經(jīng)營(yíng)者的法律意識(shí)還比較薄弱，還比較缺乏誠(chéng)信的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的處理，不應(yīng)簡(jiǎn)單地全額不予抵扣相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅款，而應(yīng)作為連帶責(zé)任給予適當(dāng)?shù)亩愅馓幜P，比如部分不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者給予一定額度罰款等。
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