提起蘋(píng)果公司，人們想到的是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品天才、創(chuàng)新商業(yè)模式天才，但沒(méi)想到它也是避稅天才。在重塑多種產(chǎn)業(yè)、刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、滿(mǎn)足顧客胃口的同時(shí)，蘋(píng)果公司也發(fā)明了各種旨在鉆稅收制度空子的企業(yè)戰(zhàn)略。
文/黃俊銘
2012財(cái)年，蘋(píng)果公司的營(yíng)收達(dá)1565億美元，按照美國(guó)稅法的規(guī)定，對(duì)于蘋(píng)果這種年?duì)I收規(guī)模超過(guò)1833.33萬(wàn)美元的公司，大部分的營(yíng)收應(yīng)適用35%的聯(lián)邦稅率。
而現(xiàn)實(shí)是，蘋(píng)果公司的綜合稅率僅為22%，遠(yuǎn)低于聯(lián)邦稅率。即便是在高科技公司當(dāng)中，稅負(fù)率也處于下游。
很顯然，蘋(píng)果公司的繳稅沒(méi)有與營(yíng)收成正比。
按道理，營(yíng)收大戶(hù)，也是納稅大戶(hù)，其一舉一動(dòng)必然備受關(guān)注，稅務(wù)亦是美國(guó)及其他銷(xiāo)售國(guó)家重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象，那么，蘋(píng)果公司如此低的稅負(fù)率又是怎么實(shí)現(xiàn)的呢？
美國(guó)境內(nèi)：硬件銷(xiāo)售稅負(fù)亦能規(guī)避
首先，蘋(píng)果公司在美國(guó)境內(nèi)，利用各州間不同的稅率，設(shè)置了一套避稅策略。
蘋(píng)果公司的總部位于加州的庫(kù)比提諾(Cupertino)，但管理現(xiàn)金的部門(mén)卻不在總部。
隨著蘋(píng)果公司的銀行余額和股價(jià)節(jié)節(jié)攀升，2006年，其管理層在總部200英里之外的內(nèi)華達(dá)州雷諾市，設(shè)立了一個(gè)名為Braeburn Capital的子公司，負(fù)責(zé)接收并投放公司利潤(rùn)，通過(guò)它來(lái)管理公司現(xiàn)金。
Braeburn的辦公室坐十分簡(jiǎn)陋，僅有幾張桌子和幾臺(tái)電腦設(shè)備，很難想像這就是蘋(píng)果公司“管錢(qián)”的地方。
作為目前全球盈利最牛的高科技公司，蘋(píng)果公司并不在雷諾市設(shè)計(jì)iPhone，也沒(méi)有把自己的售后服務(wù)中心設(shè)在這個(gè)城市。iPhone的生產(chǎn)基地，更不用說(shuō)了，遠(yuǎn)在地球的另一邊。
那么，設(shè)置雷諾市的分支機(jī)構(gòu)有什么用處嗎？
加州稅率為8.84%，倘若Braeburn公司設(shè)在蘋(píng)果公司總部，也就是加州的庫(kù)比提諾，公司就得為其在國(guó)內(nèi)的收益繳納企業(yè)所得稅。而內(nèi)華達(dá)州并不征收企業(yè)所得稅，也沒(méi)有資本收益稅。說(shuō)到這份上，答案很明顯了。
Braeburn公司還為蘋(píng)果公司提供了削減他州（包括佛羅里達(dá)、新澤西和新墨西哥在內(nèi)）稅額的情況。
在美國(guó)，一旦有人購(gòu)買(mǎi)了iPhone、iPad或是其它蘋(píng)果產(chǎn)品，部分的銷(xiāo)售利潤(rùn)通常會(huì)被存入Braeburn公司賬戶(hù)，然后又會(huì)被投放到股票、債券等理財(cái)產(chǎn)品當(dāng)中。等到此類(lèi)投資產(chǎn)生利潤(rùn)的時(shí)候，這部分的利潤(rùn)就不受加州稅政**的監(jiān)管，因?yàn)锽raeburn是一家內(nèi)華達(dá)公司。
蘋(píng)果公司通過(guò)在國(guó)內(nèi)跨州建立一個(gè)小小的子公司，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)戰(zhàn)略當(dāng)中的一個(gè)核心目標(biāo)：躲掉了加州和其它20個(gè)州需要課征的上億美元稅負(fù)。
“Braeburn”是一種蘋(píng)果的名字，這種蘋(píng)果又甜又酸。或者蘋(píng)果公司是想告訴人們，這樣避稅我吃起來(lái)很甜，但你們看著只有酸的份了。
美國(guó)境外：知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易的騰挪
截至9月30日的2012財(cái)年，蘋(píng)果公司在美國(guó)之外獲得利潤(rùn)368億美元，而為其繳納的企業(yè)所得稅僅為7.13億美元，也就是說(shuō)，蘋(píng)果公司在美國(guó)以外的盈利所得稅率僅為1.9%。其2011財(cái)年的國(guó)外市場(chǎng)利潤(rùn)為240億美元，所得稅率也僅為2.5%。相比較，稅率低得難以想像。
蘋(píng)果公司的財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，稅前收入的利潤(rùn)有百分之七十被算在海外分公司賬上。
我們知道，蘋(píng)果公司把大部分的制造和組裝業(yè)務(wù)包給了海外公司，大多數(shù)的管理人員、產(chǎn)品設(shè)計(jì)師、營(yíng)銷(xiāo)人員、普通員工、研發(fā)部門(mén)和零售店卻在美國(guó)。合理推測(cè)便是，蘋(píng)果公司的絕大部分利潤(rùn)也應(yīng)該來(lái)自美國(guó)。這筆利潤(rùn)動(dòng)輒就是數(shù)百億美元，怎么規(guī)避利潤(rùn)的稅負(fù)，成為蘋(píng)果公司會(huì)計(jì)設(shè)置的重點(diǎn)了。
財(cái)務(wù)顯示的是數(shù)字，背后運(yùn)作的手法卻不簡(jiǎn)單。
盡管產(chǎn)品在美國(guó)，但是收入不在美國(guó)，就不需要在美國(guó)納稅。每一年，蘋(píng)果公司都會(huì)通過(guò)鉆各國(guó)的法律空子，來(lái)減少其來(lái)自世界各地的稅單。
避稅的大頭，當(dāng)屬蘋(píng)果公司在境外低稅區(qū)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)了，這些機(jī)構(gòu)分布于愛(ài)爾蘭、荷蘭、盧森堡以及英屬維爾京群島等地，有些比雷諾市的子公司更簡(jiǎn)陋，甚至是一個(gè)信箱或是一間匿名辦公室。
●盧森堡的“軟件減負(fù)”
蘋(píng)果公司是硬件大戶(hù)，同時(shí)也是軟件大戶(hù)。硬件銷(xiāo)售要有歸屬地，但軟件買(mǎi)賣(mài)卻在互聯(lián)網(wǎng)，蘋(píng)果就是利用軟件的這個(gè)特點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)避稅方法。
蘋(píng)果公司在盧森堡有一家名為iTunes公司的子公司，該公司只有幾十名員工。該公司存在的外部證據(jù)只有一條，那便是一個(gè)信箱，信箱上搭著一張寫(xiě)有“iTunes公司”字樣的紙片。
盧森堡承諾對(duì)蘋(píng)果等高科技公司的收入實(shí)行低稅政策，只要他們把相關(guān)的交易搬到盧森堡就行。蘋(píng)果在盧森堡開(kāi)公司，圖的是優(yōu)惠的稅收政策，下載的產(chǎn)品跟拖拉機(jī)或者鋼鐵不同，并不是能夠觸摸的實(shí)物，這一來(lái)，你的電腦在法國(guó)還是英國(guó)都無(wú)所謂。
只要你是從盧森堡買(mǎi)的，這事兒就只跟盧森堡有關(guān)系了。一旦歐洲、非洲或者中東，興許還包括其他的一些地方的顧客下載了歌曲、電視節(jié)目或者應(yīng)用軟件，相關(guān)的銷(xiāo)售收入就會(huì)被記在“iTunes公司”名下。
這一來(lái)，本應(yīng)屬于英國(guó)、法國(guó)、美國(guó)以及其他數(shù)十個(gè)國(guó)家的稅入就流到了盧森堡，只不過(guò)稅率就有了折扣。iTunes公司2011年的銷(xiāo)售收入超過(guò)10億美元，大致相當(dāng)于iTunes全球銷(xiāo)售額的20%。
通過(guò)這個(gè)軟件銷(xiāo)售的方式，蘋(píng)果無(wú)形中節(jié)省了大量的稅負(fù)。其實(shí)，盧森堡的軟件銷(xiāo)售避稅只是冰山一角，因?yàn)橐粋€(gè)簡(jiǎn)單的子公司，并不能滿(mǎn)足其龐大的銷(xiāo)售額，蘋(píng)果公司還有更厲害的招數(shù)。
●愛(ài)爾蘭荷蘭三文治——知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易
以蘋(píng)果如此大的資產(chǎn)公司，一個(gè)半個(gè)避稅方法是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。
蘋(píng)果公司還通過(guò)愛(ài)爾蘭和荷蘭的分支機(jī)構(gòu)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)入***海地區(qū)，由此成為了所謂“Double Irish With a Dutch Sandwich”，按字面的理解是“愛(ài)爾蘭面包片荷蘭夾心三明治”，主要是在兩家愛(ài)爾蘭子公司和一家荷蘭子公司之間騰挪，就像兩片面包夾著一片奶酪的三明治?！皭?ài)爾蘭荷蘭三文治”是蘋(píng)果的“全球避稅”策略，這亦令其成為會(huì)計(jì)手段避稅的先驅(qū)之一。
第一步，注冊(cè)銷(xiāo)售公司
為了吸引投資，解決就業(yè)，愛(ài)爾蘭的企業(yè)所得稅非常低，只有12.5%，遠(yuǎn)低于美國(guó)和其他歐盟國(guó)家。蘋(píng)果在愛(ài)爾蘭設(shè)立蘋(píng)果國(guó)際銷(xiāo)售公司（Apple Sales International，下稱(chēng)“愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司”），負(fù)責(zé)接收除了美國(guó)以外地區(qū)的所有銷(xiāo)售收入，享受愛(ài)爾蘭的低稅率。
在愛(ài)爾蘭有銷(xiāo)售公司，是為了方便銷(xiāo)售，但相比一些“避稅天堂”，愛(ài)爾蘭的所得稅還是高，為了盡量地少繳所得稅，蘋(píng)果公司得把營(yíng)收轉(zhuǎn)移到避稅天堂去，才能最大程度地少繳所得稅。
愛(ài)爾蘭恰好又提供了向避稅天堂轉(zhuǎn)移營(yíng)收的獨(dú)特通道。
第二步，設(shè)立運(yùn)營(yíng)公司
根據(jù)愛(ài)爾蘭獨(dú)特的稅法，即使是在愛(ài)爾蘭注冊(cè)的公司，只要其母公司或總部設(shè)在外國(guó)，就被認(rèn)定為外國(guó)公司。于是，蘋(píng)果在愛(ài)爾蘭又設(shè)立了一家蘋(píng)果國(guó)際運(yùn)營(yíng)公司（Apple Operations International，下稱(chēng)“愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司”），其總部則設(shè)立在著名的避稅天堂——***群島。
由于愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司是外國(guó)公司，它把收入?yún)R到總部不需要向愛(ài)爾蘭繳稅，幾乎是零成本，這就是所謂的“第二片面包”。
蘋(píng)果公司把兩家愛(ài)爾蘭子公司的部分所有權(quán)，交給了***群島上的鮑德溫控股無(wú)限公司(Baldwin Holdings Unlimited)。
鮑德溫控股公司沒(méi)有登記在冊(cè)的辦公地點(diǎn)和電話號(hào)碼，登記在冊(cè)的僅有一名管理人員是蘋(píng)果的首席財(cái)務(wù)官彼得?奧本海默(Peter Oppenheimer)，而奧本海默居住和工作的地點(diǎn)都是美國(guó)的庫(kù)比提諾。“鮑德溫”也是一種蘋(píng)果，以不易變質(zhì)、適于轉(zhuǎn)運(yùn)聞名，或者這就象征著蘋(píng)果避稅的堅(jiān)韌性。
隨著運(yùn)作的熟悉，蘋(píng)果公司對(duì)愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重組，最后把它們變成了幾乎不需要披露任何財(cái)務(wù)信息的無(wú)限公司。
第三步，增添轉(zhuǎn)移跳板
廉價(jià)的收銀機(jī)已經(jīng)設(shè)好，通向避稅天堂的渠道也已開(kāi)通，現(xiàn)在要考慮的是，怎么把愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司的銷(xiāo)售收入便宜地轉(zhuǎn)到愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司。
直接轉(zhuǎn)，要繳愛(ài)爾蘭所得稅，劃不來(lái)。好在歐洲的另一個(gè)國(guó)家，能夠?yàn)檫@個(gè)關(guān)鍵的轉(zhuǎn)移提供跳板，那就是荷蘭。
蘋(píng)果在荷蘭設(shè)有一家子公司——蘋(píng)果歐洲運(yùn)營(yíng)公司（Apple Operations Europe，下稱(chēng)“荷蘭運(yùn)營(yíng)公司”）。與愛(ài)爾蘭不同，荷蘭稅法以公司注冊(cè)地而不是總部所在地來(lái)認(rèn)定公司的國(guó)籍，所以蘋(píng)果在愛(ài)爾蘭與荷蘭的3家子公司，在荷蘭都被認(rèn)定為歐盟的公司。愛(ài)爾蘭和荷蘭都規(guī)定，歐盟成員國(guó)公司之間的交易，免繳所得稅。
最后，由于愛(ài)爾蘭與歐洲各國(guó)簽有協(xié)議，蘋(píng)果公司還能夠在不繳納任何稅費(fèi)的情況下，取道荷蘭（也就是所謂的“荷蘭夾心”）將部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)往他處。這樣一來(lái)，稅政**基本無(wú)法察知這些利潤(rùn)的存在以及需要征收的稅額。
第四步，知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易
橋梁已經(jīng)架好，現(xiàn)在的問(wèn)題是：在這3家關(guān)聯(lián)公司之間，并不存在實(shí)際的銷(xiāo)售活動(dòng)，怎樣實(shí)現(xiàn)交易呢？
蘋(píng)果選擇了一種看不見(jiàn)摸不著，但又很值錢(qián)的交易品來(lái)充當(dāng)轉(zhuǎn)移收入的媒介——知識(shí)產(chǎn)權(quán)。
當(dāng)美國(guó)以外的蘋(píng)果用戶(hù)點(diǎn)擊購(gòu)買(mǎi)音樂(lè)或者軟件的時(shí)候，蘋(píng)果美國(guó)公司就把其所擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司，也就是iPhone、iPad等硬件終端和iTunes等軟件所提供的服務(wù)，用戶(hù)所支付的現(xiàn)金則進(jìn)入愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司的賬戶(hù)。
實(shí)現(xiàn)這一銷(xiāo)售必須用到蘋(píng)果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，因此愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司就“需要”向愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司支付知識(shí)產(chǎn)權(quán)專(zhuān)利使用費(fèi)。愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司通過(guò)荷蘭運(yùn)營(yíng)公司的中轉(zhuǎn)，將銷(xiāo)售收入以專(zhuān)利使用費(fèi)的名義轉(zhuǎn)到愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司，最終轉(zhuǎn)到***群島上的總部。
錢(qián)一旦進(jìn)入避稅天堂，就無(wú)法再被監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)控到。在整個(gè)收入轉(zhuǎn)移的過(guò)程中，只需要繳納荷蘭低廉的交易稅和愛(ài)爾蘭部分低廉的所得稅。
●三文治后續(xù)——專(zhuān)利權(quán)轉(zhuǎn)移
耗費(fèi)如此大的心思來(lái)避稅，這個(gè)“愛(ài)爾蘭荷蘭三文治”還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止單純銷(xiāo)售軟件這么簡(jiǎn)單。這個(gè)結(jié)構(gòu)不單單為當(dāng)下，還為預(yù)期產(chǎn)生的現(xiàn)金流避稅，充當(dāng)這個(gè)角色的就是專(zhuān)利權(quán)了。
第一步，蘋(píng)果公司的母公司將初始研發(fā)的專(zhuān)利，轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司。從目前的趨勢(shì)來(lái)講，蘋(píng)果公司能夠越來(lái)越早預(yù)估哪些專(zhuān)利權(quán)前景巨大，并將這些早期的專(zhuān)利權(quán)先轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司。
早期的專(zhuān)利權(quán)在估值的時(shí)候會(huì)比較低，因此課稅會(huì)比較少。如果這項(xiàng)專(zhuān)利一旦大賣(mài)之后，再進(jìn)行轉(zhuǎn)移的話，繳稅額難免是個(gè)天價(jià)。這樣的目的，主要是出于稅率的考慮。
第二步，將專(zhuān)利權(quán)轉(zhuǎn)移到愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司，愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司需要進(jìn)行所謂的“buy-in payment”（采購(gòu)付款）以進(jìn)行聯(lián)合開(kāi)發(fā)。簡(jiǎn)單來(lái)講，“buy-in payment”就是愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司支付給母公司一部分該專(zhuān)利的對(duì)價(jià)，來(lái)?yè)Q取聯(lián)合開(kāi)發(fā)的權(quán)利，對(duì)價(jià)的估值是以母公司對(duì)該項(xiàng)專(zhuān)利的所有權(quán)作為計(jì)算基準(zhǔn)。
第三步，進(jìn)入了cost-sharing arrangement（成本分?jǐn)偘才牛?。名義上講，蘋(píng)果母公司和愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司聯(lián)合負(fù)擔(dān)成本，但主要還是出于節(jié)稅的考慮。
如果沒(méi)有cost-sharing arrangement的話，愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司在運(yùn)用到這些專(zhuān)利技術(shù)的時(shí)候，是需要向母公司申請(qǐng)授權(quán)，因此這就產(chǎn)生了一筆權(quán)利金，權(quán)利金需要按照20%課稅。另外，愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司將權(quán)利金交給母公司的時(shí)候，母公司又擁有了一筆收入，該收入按照加州的法律，公司所得稅會(huì)征收35%。
Cost-sharing arrangement 解決了上述所說(shuō)的課稅問(wèn)題。這種安排方式，使得母公司不是直接將專(zhuān)利賣(mài)給愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司，而是兩者通過(guò)聯(lián)合開(kāi)發(fā)的模式實(shí)現(xiàn)專(zhuān)利轉(zhuǎn)移的目的。
完成三個(gè)步驟后，接下來(lái)要做的就是。愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司將專(zhuān)利授權(quán)給愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司，由愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司自己，或者委托其它公司生產(chǎn)和制造出相關(guān)的軟件產(chǎn)品，之后這些成品就會(huì)被銷(xiāo)往歐洲、亞洲以及世界各地。
在愛(ài)爾蘭的本地法律來(lái)看，這是一個(gè)愛(ài)爾蘭公司（愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司）付授權(quán)金給***群島公司（愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司）以獲得專(zhuān)利使用的行為。愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司的收入會(huì)按照12.5%進(jìn)行課稅，而付給愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司的權(quán)利金，能夠作為交易成本抵掉一部分收入，按照這些避稅天堂的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)課稅，甚至是0%。
這樣的架構(gòu)，對(duì)于愛(ài)爾蘭運(yùn)營(yíng)公司和愛(ài)爾蘭銷(xiāo)售公司之間的授權(quán)費(fèi)用，美國(guó)稅務(wù)監(jiān)管無(wú)法對(duì)其征稅。
到了這一步驟，發(fā)現(xiàn)沒(méi)有？又重新回到“愛(ài)爾蘭荷蘭三文治”的銷(xiāo)售起點(diǎn)了。其實(shí)這個(gè)專(zhuān)利權(quán)的轉(zhuǎn)移，也是“愛(ài)爾蘭荷蘭三文治”設(shè)立的原因和目的之一。
中企“走出去”的避稅啟示
避稅是游走在法律邊緣的運(yùn)作，因此避稅確切來(lái)說(shuō)不是違法的，關(guān)鍵是合不合乎程序。
對(duì)于蘋(píng)果公司的這種避稅的策略，是否有我們借鑒的地方？
由于各國(guó)之間都意識(shí)到避稅港是一個(gè)很大的疏漏，國(guó)與國(guó)之間也在進(jìn)行協(xié)查。
因此，中國(guó)企業(yè)“走出去”應(yīng)該有意識(shí)選擇合理避稅，擇優(yōu)選擇中國(guó)境內(nèi)允許的避稅港。在走出去的過(guò)程當(dāng)中，我們?cè)诒芏惛墼O(shè)立總部，或者通過(guò)投資、信托等方式，進(jìn)行稅收的安排，利用當(dāng)?shù)氐亩惙ê侠肀芏悾蕴岣咦约旱母?jìng)爭(zhēng)力。
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