第五講 債權(quán)債務(wù)案例
這次債權(quán)債務(wù)清理審計認(rèn)定工作，發(fā)現(xiàn)有些單位對債權(quán)債務(wù)管理的不給力，有些單位可以說“弱爆”了。對這件事，我曾天真想過，如果，我們每個會計人員都能認(rèn)真勤勉地管理債權(quán)債務(wù)，每個審計人員都能跟蹤歷年的債權(quán)債務(wù)審計結(jié)果，如果會計工作交接，每筆未了的債權(quán)債務(wù)都交代清楚，代代相傳。我們的企業(yè)還會有那么多亂賬嗎？銷售業(yè)務(wù)不是我們能決定的，起碼我們可以說清楚每筆債權(quán)債務(wù)吧！可，這真的只能是天真的想，這就是我們的現(xiàn)實經(jīng)濟生活，其實生活也如此，哪有那么多完美，一巴掌伸出來，五個手指頭還不齊呢！但是，兩個巴掌伸出來，五個五個能對齊，畢竟，生活也有快樂，幸福，美麗。
對于審計新人，我覺得，應(yīng)收賬款審計首先要考慮的是：應(yīng)收賬款的性質(zhì)，即所核算的內(nèi)容是什么？一般來說，應(yīng)收賬款，性質(zhì)是很明確的，就是由銷售貨物或者提供勞務(wù)形成的要從客戶那里收的錢。
其次要考慮企業(yè)的主要市場及主要銷售對象都是什么類型的？付款安排是怎樣的？信用期是多長？
內(nèi)控測試對于應(yīng)收賬款、銷售和回款這個領(lǐng)域是很重要的。因為這里主要是一些日常的常規(guī)交易，交易的數(shù)量和規(guī)模都很大，單憑一些抽樣這樣的實質(zhì)性測試，不足以發(fā)現(xiàn)可能的錯誤。內(nèi)控測試還應(yīng)該包括企業(yè)如何提取壞賬準(zhǔn)備這一控制領(lǐng)域，這可能要延伸到企業(yè)的客戶信用控制、如何產(chǎn)生賬齡及分析賬齡、如何根據(jù)客戶的信用歷史通過反饋機制來修正信用額度等控制領(lǐng)域。但最關(guān)鍵的，還是企業(yè)自己如何計算壞賬準(zhǔn)備并保證其準(zhǔn)確性。
對于應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試主要包括以下步驟：
取得應(yīng)收賬款的明細(xì)，看一遍明細(xì)，看看有沒有特殊的東西，如余額是負(fù)數(shù)，余額是太整的數(shù)（像10,000,000這樣的），奇怪的被審計單位名稱，等等。
取得應(yīng)收賬款簽認(rèn)記錄。很多被審計單位取得不了簽認(rèn)記錄，對于大額的應(yīng)收賬款沒有取得簽認(rèn)記錄必須查明原因，看是不是和客戶存在糾紛或者本來就是虛構(gòu)的應(yīng)收賬款或者他已經(jīng)不是應(yīng)收賬款了是預(yù)付賬款而且已經(jīng)變成物權(quán)存貨了。
要驗證存在性，最好的情形是企業(yè)在期后已經(jīng)收到錢了。則存在性與估值都解決了。所以，做應(yīng)收賬款，第一有效的手段應(yīng)該是看一下在期后，針對期末余額已經(jīng)收到了多少錢。如果擔(dān)心這些錢會不會是從不正常渠道收的錢，可以在查原始憑證時檢查匯款方。如果是聯(lián)合造假，根據(jù)前面學(xué)習(xí)過的責(zé)任明確性假設(shè)，我們審計人員也沒有辦法了，那是會計責(zé)任。
在對應(yīng)收賬款的余額進行分析性復(fù)核時，單純分析其絕對金額的本期上期變動是沒有太大意義的，只有與這幾期的銷售額結(jié)合著看才行。所以，可以不必分析絕對金額的變動，而是直接計算周轉(zhuǎn)天數(shù)，并對其進行分析和解釋。
l 另一項常規(guī)的實質(zhì)性測試工作是取得企業(yè)期末的賬齡和最近期的賬齡，然后對應(yīng)收賬款的賬齡進行分析。賬齡分析是一個承上啟下的分析，它既是對應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期分析的一個深化和細(xì)化，又將直接引出壞賬準(zhǔn)備提多少合適這樣一個話題。 對于壞賬準(zhǔn)備，審計人員要確保其合理性，就是說太少是不對的，太多也不應(yīng)該。
收入的截止性測試，以確保應(yīng)收賬款的截止性也沒有問題。其實，由于應(yīng)收賬款是收入和銷售回款兩種業(yè)務(wù)共同作用的結(jié)果，要想保證應(yīng)收賬款的截止性沒問題，既要看收入的截止測試，也應(yīng)該看銷售回款的截止測試。那么，銷售回款的截止測試是什么呢？其實就是審閱銀行調(diào)節(jié)表。而收入的截止測試，往往在存貨出庫的截止測試中就包括了。
以上就是應(yīng)收賬款這部分常規(guī)要做的審計步驟了。實際工作中，要思考和解決的問題會變化多端。我在這里談的東西，只是一點兒基礎(chǔ)性的東西，具體如何應(yīng)用，還得看審計人員在實際中的發(fā)揮。
下面談一些小心得，為什么是小呢，因為對新人有用。如果，你覺得根本不是問題，沒有必要提醒，你一定不是新人。
應(yīng)收賬款的明細(xì)能看出不少問題
看一遍應(yīng)收賬款的明細(xì)，有時不僅僅是審計人員自己看，而是坐下來問被審計單位一些問題，例如，是否應(yīng)收賬款里核算的都是銷售收入，不包括其它內(nèi)容。做審計不能老擔(dān)心被審計單位騙你，你不問問題，是你的錯；你問了問題，被審計單位要是沒騙你，你迅速地得到了很多信息；你問了問題，被審計單位要是騙了你，很可能這是被審計單位的錯，不是你的錯。而且，以我的經(jīng)驗，很多時候，被審計單位并非有意要騙審計人員，只是與審計人員在溝通上發(fā)生了一點兒誤解，回答得不正確而已。審計人員只要再問細(xì)一點兒，或者換個問法，就能得到正確的回答?？傊?，多問被審計單位問題，一般不吃虧。
審閱應(yīng)收賬款的明細(xì)時，應(yīng)該主要關(guān)注這些情況：
有一些不屬于應(yīng)收賬款性質(zhì)的東西，記到這個科目里了。例如，應(yīng)該記在其他應(yīng)收賬款里的東西最可能記到這里了，這時，就要做一個重分類調(diào)整；
看看有沒有特殊的東西，如余額是負(fù)數(shù)，余額是太整的數(shù)，奇怪的企業(yè)名稱，等等。
另外，在審閱明細(xì)時，一定要確保明細(xì)數(shù)的合計能對到總賬上和報表上，這是保證審計的邏輯鏈條不斷裂的很重要的一環(huán)。還真有企業(yè)對不上的，而且還出了問題，“敗露一疏”嘛！
企業(yè)如何將收到的款項與正確的被審計單位及發(fā)票相對應(yīng)
這個話題，即“企業(yè)如何將收到的款項與正確的客戶及發(fā)票相對應(yīng)”，表面看來是個企業(yè)自己內(nèi)部操作的細(xì)節(jié)問題，最理想的狀況，是客戶每筆付款，都是與一張或幾張銷售發(fā)票明確對應(yīng)的。這樣，被審計企業(yè)就可以在自己的應(yīng)收賬款明細(xì)里，將付款與發(fā)票去核對，并將已經(jīng)付款的發(fā)票剔出。這一個“核對并剔出”機制最好不要出錯，否則會影響很多東西。那么，這個“核對并剔出”機制能出什么錯呢？
一是客戶名稱弄錯了，所剔出的發(fā)票自然也錯了。這樣，應(yīng)收賬款明細(xì)是錯的，賬齡分析也可能是錯的。
二是客戶名稱沒有弄錯，但發(fā)票核對錯了。這樣，應(yīng)收賬款明細(xì)還是對的，但賬齡分析很可能是錯的。根據(jù)這樣的賬齡分析去計算壞賬準(zhǔn)備，結(jié)果也很可能是錯的。
如果客戶每筆付款，不是與一張或幾張發(fā)票明確對應(yīng)的，而是每次付一個大數(shù)，這就更麻煩了。一般默認(rèn)的原則是“先結(jié)老賬，再結(jié)新賬”，也就是所謂“先進先出法”。財政部為此還在執(zhí)行企業(yè)會計制度問題解答里專門提過這個問題，但如果被審計企業(yè)與客戶就某一筆銷售有糾紛，也有可能會出現(xiàn)跳過那一筆銷售，先結(jié)算排在后面的銷售發(fā)票的可能性。這時，這個“核對并剔出”機制就要既能按“先進先出法”工作，又能掌握本企業(yè)與客戶在哪些筆銷售上存在糾紛，能對這些糾紛在做賬齡時單獨處理。否則，上述第二種錯誤仍然會出現(xiàn)。
這一個細(xì)節(jié)講清楚了，做什么測試來保證被審計單位的這個“核對并剔出”機制是設(shè)計完善并運轉(zhuǎn)正確呢？要專門針對它做內(nèi)控測試。我為什么講這個呢，現(xiàn)在我們很多多經(jīng)企業(yè)商貿(mào)業(yè)務(wù)做得很大，筆數(shù)多，還真需要看看他們是如何管理的。前面說過，審計新人要有好奇心！
檢查期后收到的款項。
審計工作總是在檢查歷史，而流動資產(chǎn)和流動負(fù)債類的科目，因為其“流動”，必然在期后發(fā)生變化。要是沒變化，就是問題了。“流水不腐，戶樞不蠹”嘛，如果沒變化，是不是意味著有點問題，起碼要提一些減值準(zhǔn)備！通過對期后所發(fā)生事項的檢查，驗證幾乎所有的流動資產(chǎn)和負(fù)債類科目的存在性和真實性，以及部分驗證其完整性。
對于所有的流動資產(chǎn)，包括應(yīng)收賬款，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日以后，已經(jīng)收到款了，就一下子一勞永逸地解決了存在性和估值兩大問題。
其他應(yīng)收賬款
與應(yīng)收賬款有一定區(qū)別的是：在其他應(yīng)收賬款這個領(lǐng)域，非常強調(diào)每個明細(xì)項目的性質(zhì)。為什么在應(yīng)收賬款那里不怎么強調(diào)呢？因為應(yīng)收賬款的性質(zhì)一般都很明確，而其他應(yīng)收賬款的性質(zhì)就是五花八門了。一般在企業(yè)里做會計的都知道，“其他應(yīng)收賬款和其他應(yīng)付賬款是兩個筐，什么都可以往里裝”。
所以，在其他應(yīng)收賬款這個領(lǐng)域，也很難有什么常規(guī)的審計步驟，因為審計步驟是根據(jù)所審計科目的性質(zhì)“隨機應(yīng)變”“見機行事”的，如果不管這個科目是什么性質(zhì)，都一味強調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的步驟，那審計就不需要我前面曾經(jīng)說過的——要有一定的思考能力了。
審計新人對這個科目，可以這樣思考：
首先，我們對于其他應(yīng)收賬款的“預(yù)期”是：它不是由企業(yè)的主要業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，盡管它是個筐，什么都裝，但一般不會裝太大的東西，所以它的余額不會太大。如果余額大，就是不正常的，必然其中有一些特殊項目。遺憾的是，管理不好的企業(yè)這個科目的余額經(jīng)常都很大。
與應(yīng)收賬款相同，一個有效檢查其他應(yīng)收賬款的辦法就是看是否在期后已經(jīng)收到款。如果已經(jīng)收到款，一般就比較放心了。
金額小的其他應(yīng)收賬款，可以不必管，因為在存在性上無論如何不會有大問題。除非你隨便的一問，被審計單位的回答讓你很吃驚，覺得這個明細(xì)科目性質(zhì)有問題。
某個項目，去年有余額，并不能因此證明今年也應(yīng)該有余額。其他應(yīng)收賬款的很多項目，其性質(zhì)可能是獨特的，因而也是一次性的。例如，去年有一筆應(yīng)收處理廢舊電腦的銷售款，這是由于去年年底進行了一次電腦升級。今年年底，如果有同樣性質(zhì)的余額在那里，審計人員不應(yīng)該認(rèn)為這是正常的，而應(yīng)該感到詫異，要么是賬記錯了，要么是去年的錢還沒收回來，那就要問問收不回來是否為壞賬了，要么是又做了一次電腦升級，連續(xù)兩年做電腦升級，這里面肯定有故事了。
正常情況下，對于其他應(yīng)收賬款，是沒有什么內(nèi)控測試好做的。在做其他應(yīng)收賬款的審計工作時，第一步就是取得其明細(xì)，了解每一個大的項目的性質(zhì)，也就是核算內(nèi)容。然后，才能根據(jù)了解到的性質(zhì)，決定具體做什么樣的實質(zhì)性測試。
應(yīng)收員工預(yù)借款
在其他應(yīng)收賬款里，最常見到的，就屬員工預(yù)借款了。
員工預(yù)借款一般是員工出差之用，所以審計人員的預(yù)期是這個科目的余額不會太大。但是，審計人員時常也會發(fā)現(xiàn)這個科目的期末余額是很大的，原因往往是以下幾個：
員工預(yù)借款中往往包括一些采購材料、購買勞務(wù)、電費等款項或者屬于一些期間費用的款項，嚴(yán)格說，這不是員工預(yù)借款，應(yīng)該將其重分類至預(yù)付款或者與應(yīng)付賬款沖銷或者建議取得發(fā)票確認(rèn)費用；特別說明一下，既然企業(yè)已經(jīng)支付了款項，為什么不能及時取得發(fā)票呢？顯然，這是一些有難言之隱的支出，企業(yè)還沒有來得及想好取得什么樣的發(fā)票才合理，因此一直掛賬在具體經(jīng)辦人名下，沒有及時處理。對于這種情況，如果金額較大，應(yīng)發(fā)查詢，調(diào)查清楚。
有的員工一次性出長差，可能要幾個月。所以，借的錢也多，也沒有回來報銷。這個解釋本身就意味著，有一些費用已經(jīng)發(fā)生了，但因為沒有報銷，所以企業(yè)沒有記賬入費用。這時怎么辦？跨年度的要做一個損益調(diào)整；
員工報銷不及時，拖欠公司的錢比較多。有的員工還可能舊的掛支款沒報銷，就又借款出差去了。這也意味著有一些費用已經(jīng)發(fā)生了，跨年度的要做損益調(diào)整；
還有一些員工掛支款，管理往來的會計不知道原因。這種行為，類似于“打死我也不說”，是很令審計人員惱火的一種“非暴力不合作”行為。此時，審計人員可以了解一下，這個企業(yè)的員工平均每次出差花多少錢（這個可以通過看以前的報銷看出來），平均每次出差要花多長時間，以及大概有多少員工會出差。根據(jù)這些信息，總能大概估計一下多少員工預(yù)借款余額是合理的，那么超出部分可能就是該報銷而沒報銷的了，或者他們壓根就不是員工出差用的款項。這時候，可以找掛支人或者掛支人的主管領(lǐng)導(dǎo)或者批準(zhǔn)人問問，到底是什么款，咋就這么長時間不報銷呢？估計你能聽到許多故事，不管什么故事，影響企業(yè)財務(wù)狀況或者損益的事項，做一個底稿，要求被審計單位做賬項調(diào)整就行了。
還有一個不太正規(guī)的辦法。審計人員可以翻一翻員工預(yù)借款的明細(xì)賬，看一看平均每個月的貸方發(fā)生額，一般也就代表每月實際報銷的金額。然后看一看期末余額是平均每月貸方發(fā)生額的幾倍。這其實就是在算其他應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)天數(shù)。如果這個周轉(zhuǎn)天數(shù)在1個月以上，一般就有點兒小問題了，因為很少有企業(yè)的員工出差總是在1個月以上。
在如何控制員工預(yù)借款這個問題上，我審計過的地方企業(yè)有這樣一些做法：有的是舊賬不清就不準(zhǔn)發(fā)生新的預(yù)借款；有的是預(yù)借款發(fā)生后一個月或兩個月沒有報銷，就直接從工資里扣。是不是地方企業(yè)老板挺沒有人情味的！
其他應(yīng)收賬款里如果有應(yīng)收股東款，這屬于股東變相撤資。被審計單位工商年檢時，有可能被罰款且要求其補足資本，如果審計人員不提點意見，寫一個底稿，萬一事后有人向你了解這個情況，是很丟面子的事。
我聽到過的另一件事情是這樣的：一家企業(yè)的其他應(yīng)收賬款余額中，每年都有很大的應(yīng)收母公司款項，而且這家企業(yè)年年盈利并有正現(xiàn)金流，相應(yīng)的，應(yīng)收母公司款項也年年在增大。我們賺到的現(xiàn)金都交給母公司來集中調(diào)動，統(tǒng)一使用，被審計單位理直氣壯地回答。其實從財務(wù)管理角度看，從會計理論上分析，這筆應(yīng)收母公司款項盡管被記在流動資產(chǎn)——其他應(yīng)收賬款里，但并沒有被母公司歸還過，而且，被審計企業(yè)和母公司都沒有明確的償還計劃，因此，這不象一項流動資產(chǎn)，而可能是一項長期資產(chǎn)；這筆款項的本質(zhì)更象是對母公司分派紅利，因此，可以考慮是否可以將其從資產(chǎn)里調(diào)整到利潤分配中。但這樣做，可能缺少分派紅利所必需的有關(guān)法律文件；即使不將這筆款項看作是分派紅利，試問，母公司目前是否有足夠的資金實力，能夠還上這筆錢？如果有疑問，則要考慮對這筆應(yīng)收賬款項提取壞賬準(zhǔn)備。
其他應(yīng)收賬款里還可能有什么？
有時，其他應(yīng)收賬款里會出現(xiàn)應(yīng)收保險公司。想想看，一個企業(yè)為什么會有應(yīng)收保險公司的款項呢？
被審計單位回答說是理賠款。這樣，審計人員就應(yīng)該問一問企業(yè)出了什么事需要保險公司賠了，是否是100%由保險公司賠償，這里說不定有什么費用需要當(dāng)期確認(rèn)呢。
其他應(yīng)收賬款里也可能會有一些工程物資或工程款，審計人員一般的反應(yīng)就會是做一個重分類調(diào)整，將其金額調(diào)整到在建工程及工程物資科目中去。如果審計人員能夠先問被審計單位一句“為什么要把這些東西記在其他應(yīng)收賬款里”，有時會發(fā)現(xiàn)，這些其實可能是已經(jīng)完工的固定資產(chǎn)，而且已經(jīng)投入使用了。僅僅由于某種特殊原因，比如施工單位的發(fā)票未開過來，被審計單位就把它記在了其他應(yīng)收賬款里。如果是這樣，這個重分類調(diào)整就應(yīng)該是調(diào)整到固定資產(chǎn)并考慮相應(yīng)補提折舊了。
其他應(yīng)收賬款里還可能有一些被審計企業(yè)交的押金。例如，房租押金等等。對于這些押金，要抽查原始憑證，并了解是否可能由于某些糾紛導(dǎo)致押金被扣收不回來。萬一有某些糾紛，審計人員就應(yīng)該考慮對于這些押金提取壞賬準(zhǔn)備了。
預(yù)付賬款審計注意事項：
預(yù)付賬款是被審計企業(yè)先付給原材料供應(yīng)商的一筆錢，是一項資產(chǎn)。所以對這個科目所采取的驗證步驟和其他應(yīng)收賬款類似，就是看看合同和付款憑證、看看賬齡等等。
不過，在思考方向上還是有些差異的。審計人員見到企業(yè)有預(yù)付賬款，應(yīng)該問的第一個問題是：為什么應(yīng)該有預(yù)付賬款？一般只有在被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)中，供應(yīng)商地位較高時，被審計企業(yè)為了保證自己的原材料供應(yīng)，只好先掏一部分錢，后領(lǐng)原材料。這時，才會出現(xiàn)預(yù)付賬款。而且，這種預(yù)付賬款一般是在合同里有規(guī)定的，往往還不是100%的預(yù)付，僅僅是一部分，比如說30%預(yù)付?？罡冻鲋?，原材料應(yīng)該很快就會到貨，因此預(yù)付賬款的賬齡一般不會太長，一兩個月還可以，再長就不正常了。
賬齡長的預(yù)付賬款，一般應(yīng)該有點問題。最好查詢一下，說實話的，比如已經(jīng)形成了費用，可以建議調(diào)整損益。不說實話的，為了減少審計風(fēng)險，建議調(diào)整到其他應(yīng)收款并提取一定的減值準(zhǔn)備。
有時，企業(yè)的會計核算不太仔細(xì)，可能會出現(xiàn)貨到以后，會計忘了原來有過預(yù)付款，因此將全部貨款都記成應(yīng)付賬款了。這時，審計人員就要讓會計找出來，有哪些預(yù)付款應(yīng)該和應(yīng)付賬款對沖，然后做一個審計調(diào)整。
最后提醒一句，預(yù)付給大型設(shè)備供應(yīng)商和工程承包商的款，按照企業(yè)會計制度規(guī)定，是算到在建工程里的吧，很多企業(yè)還在預(yù)付賬款掛著，原因是沒有取得發(fā)票，不能列入在建工程科目。對此，應(yīng)該取得發(fā)票的而沒有取得發(fā)票，應(yīng)該按照實質(zhì)重于形式的原則核算，而不要在意那個發(fā)票的形式，當(dāng)然，稅務(wù)上要協(xié)調(diào)的，甚至要納稅調(diào)整。
能把應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款對沖么？
一般來講，要想對沖，總得是同一個客戶的債權(quán)債務(wù)。不過，要是碰上清理三角債的情況，也可以不是同一個客戶。
另一個要想對沖必須滿足的條件是書面同意。沒有一個書面的證據(jù)，即使是同一個被審計單位，同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)，也不能對沖。
如果一家企業(yè)先付了預(yù)付賬款從某公司買A產(chǎn)品，A產(chǎn)品貨到后，這家企業(yè)自然可以將這筆預(yù)付賬款算做已經(jīng)付出的貨款，這和對沖是兩碼事，因為這是正常的采購和預(yù)付款業(yè)務(wù)。但如果這家企業(yè)也從同一家公司買B產(chǎn)品，而與B產(chǎn)品相關(guān)的應(yīng)付賬款還沒有結(jié)清，在這種情況下，除非有書面證據(jù)，否則不能把A產(chǎn)品的預(yù)付款跟B產(chǎn)品的應(yīng)付賬款對沖，盡管是同一家公司。
為什么沒有書面證據(jù)就不能對沖呢？這主要是出于破產(chǎn)清算的考慮。不管是哪一個公司，一旦進行破產(chǎn)清算，所有的資產(chǎn)，包括應(yīng)收賬款，都要先凍結(jié)，盡量收回全部的應(yīng)收賬款。然后看所有的債務(wù)，能賠個100%當(dāng)然最好，賠不了100%，賠個60%也可以，反正是有多少賠多少。在這個時候，某一個債權(quán)人不能說“我還欠這家公司一筆錢呢，那錢我也不還了，這家公司欠我的錢我也不要了”。其它債權(quán)人會要求，你欠這家公司的錢仍要還，因為一進入破產(chǎn)清算，所有的錢都是我們?nèi)w債權(quán)人的錢。至于這家公司欠你的錢，將來能賠你多少算多少。這個兒原理告訴我們審計人員，沒有一個書面的證據(jù)，往來款項是不能隨便對沖的，哪怕是同一個客戶，同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)，也不能對沖。應(yīng)該取得外部證據(jù)作為原始憑證而沒有取得，會計人員光憑主觀判斷進行賬務(wù)處理，是不夠謹(jǐn)慎的，你可以不明白上述道理，但是謹(jǐn)慎明白吧。審計人員和會計差不多，拿不準(zhǔn)的事情，按照謹(jǐn)慎原則處理為好。
應(yīng)付賬款作為一項負(fù)債，我們主要關(guān)注的是其完整性。
完整性并不是容易解決的。如何發(fā)現(xiàn)那些沒有記在賬上的呢？
看看應(yīng)付賬款形成的原始憑證，是看那些余額大的應(yīng)付賬款嗎？審計人員要是這么做，可就南轅北轍了。因此，我們首先要判斷，哪些地方是最可能出現(xiàn)應(yīng)付賬款少記的。運用一點兒常識，我們就會意識到，那些賬上余額已經(jīng)很大的應(yīng)付賬款，好象沒有太多少記的空間，而那些賬上余額很小甚至為零的應(yīng)付賬款，倒可能是少記應(yīng)付賬款之后的結(jié)果。所以，選擇看應(yīng)付賬款的原始憑證，應(yīng)該是挑這一年主要的供應(yīng)商。另外，如果某個供應(yīng)商上年和這一年的年末余額波動很大，我們也擔(dān)心有特殊事件，也會仔細(xì)審閱所有和這個供應(yīng)商有關(guān)的書面資料。
主要供應(yīng)商名單應(yīng)該是從采購部及了解客戶的業(yè)務(wù)后得來的，你可別向會計要這么一份名單。十次有八次，會計可能會翻翻自己的明細(xì)賬，將那些期末余額大的都挑出來，這是沒用的。如果一個主要供應(yīng)商，其期末余額越小，越可能是可疑的。而會計的那種挑法，是不會將這種可疑的應(yīng)付賬款挑出來的；
不過，這樣的事情，還要結(jié)合成本一起審計，某次審計發(fā)現(xiàn)，某單位生產(chǎn)使用材料幾百萬都沒有在賬上反映，主要是完不成利潤計劃才少列成本。供應(yīng)商也配合，沒有開發(fā)票。
這就是摟草打兔子了，是偶然在材料科得到線索，然后追查到生產(chǎn)車間才查明白的。
做應(yīng)付賬款審計首先要考慮的是：
應(yīng)付賬款的性質(zhì)，即所核算的內(nèi)容是什么？一般來說，應(yīng)付賬款的性質(zhì)是很明確的，就是由采購原輔材料形成的要付給供應(yīng)商的錢。
企業(yè)的主要原輔材料有哪些（這一般在存貨那部分就可以了解到）?供應(yīng)商是哪些？付款安排是怎樣的？信用期是多長？有沒有重要原輔材料的供應(yīng)商只有一個的？如果是這樣，這個供應(yīng)商在討價還價過程中的地位就會比較高，可能會要求企業(yè)預(yù)付貨款而不是先發(fā)貨后付款。一旦這個供應(yīng)商停止供貨，企業(yè)就會有麻煩。
采購和付款這一業(yè)務(wù)流程最值得注意的是這么幾點：
企業(yè)的供應(yīng)商是否是經(jīng)過招投標(biāo)產(chǎn)生的，招投標(biāo)是否做得比較規(guī)范和嚴(yán)格？一般企業(yè)里，最容易出現(xiàn)舞弊問題的地方就在采購這里了，因為這里是大把地往外掏錢的地方。審計人員不需要太仔細(xì)地去看企業(yè)的招投標(biāo)程序等，只要問一問這方面的情況就可以了。如果企業(yè)沒有招投標(biāo)過程，或企業(yè)人員自己都能說出不足之處，就可以提管理建議了；如果有招投標(biāo)過程而且聽起來沒什么問題，審計人員也不必再追查下去，可以點到為止。
只要采購程序合規(guī)；采購商品的數(shù)量和價格沒有異常；采購的商品沒有證據(jù)或者常識表明被審計單位不需用，等等，類似這些方面看看分析分析就行了，畢竟不是采購比價等專門審計。
企業(yè)的對外付款多長時間付一次？是如何決定付誰不付誰的？比如，如果企業(yè)每半個月對供應(yīng)商付一次款，每次是按什么原則決定付給張三而不付給李四呢？嚴(yán)格論起來，這又好象與會計報表的正確性無關(guān)。不過，這同樣是一個檢查管理層的資金管理水平的很簡單的手段。
而且，了解了這一點，對于判斷應(yīng)付賬款的余額是否合理是有很大幫助的。 企業(yè)有沒有定期與供應(yīng)商核對應(yīng)付賬款的余額？這是與財務(wù)報表有關(guān)的，也是好的企業(yè)管理所要求的。
應(yīng)付賬款的實質(zhì)性測試有哪些：
取得應(yīng)付賬款的明細(xì)，看一遍明細(xì)，看看有沒有特殊的東西，如余額是負(fù)數(shù)（借方數(shù)），余額是太整的數(shù)（象10,000,000這樣的），奇怪的供應(yīng)商名稱，等等。這和應(yīng)收賬款部分要做的工作是差不多的。
通常也會考慮看一下應(yīng)付賬款的賬齡。有些賬齡很老的，就應(yīng)該問一下被審計企業(yè)，為什么這筆錢還不付出去。
采購的截止性測試，以確保應(yīng)付賬款的截止性也沒有問題。其實，由于應(yīng)付賬款是采購和付款兩種業(yè)務(wù)共同作用的結(jié)果，要想保證應(yīng)付賬款的截止性沒問題，既要看采購的截止測試，也應(yīng)該看付款的截止測試。那么，付款的截止測試是什么呢？其實就是審閱銀行調(diào)節(jié)表。而采購的截止測試，往往是在存貨的存貨入庫截止測試就做了。
由存貨暫估入庫形成的應(yīng)付賬款
所謂“存貨暫估入庫”，就是說，采購的存貨已經(jīng)到了，但是發(fā)票沒有到，所以并不精確地知道貨物的價值是多少。但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，貨既然已經(jīng)到了，總要先記賬啊，所以只好按照采購訂單或其它什么參考資料的價格將存貨和應(yīng)付賬款記賬，在以后收到發(fā)票后再做調(diào)整。
有個喜歡會計知識且不恥下問的經(jīng)理有一天問會計。
“如果貨物到了，發(fā)票也到了，怎么記賬？”
“正常記唄！”
“如果貨物到了，而發(fā)票沒到呢？”
“那就先把存貨暫估入庫好了。”會計回答完，心說這也不難。
“如果貨物沒到，而發(fā)票到了呢？怎么記賬？”
“可以先記在途存貨和應(yīng)付賬款啊。”這個回答讓會計覺得自己真是反應(yīng)快。
“如果貨物也沒到，而發(fā)票也沒到呢？”
“……”會計也糊涂了，好象沒遇到過這種情況啊？！
其實，是否要暫估入庫，或者是先記“在途存貨”，思考的核心是貨物的所有權(quán)及風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移到買方，如果是已經(jīng)轉(zhuǎn)移，就應(yīng)該記賬了，哪怕貨物也沒到，發(fā)票也沒到。
如何保證發(fā)票到的時候，能夠?qū)l(fā)票和原來的入庫對應(yīng)上； 如果發(fā)票長期未到怎么辦。
我們下面一一討論這幾個問題。
是否要暫估進項增值稅
應(yīng)該不用暫估。這是因為企業(yè)只有在取得增值稅進項發(fā)票時，才算取得了這種抵扣銷項增值稅的權(quán)利。在此之前，權(quán)利并未取得。退一步說，萬一供應(yīng)商無法開出增值稅發(fā)票，企業(yè)的負(fù)債當(dāng)然也就沒有這部分增值稅。
如何保證發(fā)票到的時候，能夠?qū)l(fā)票和原來的入庫對應(yīng)上
有兩種辦法來對應(yīng)：好的辦法和壞的辦法。
壞的辦法是這樣做的。每次做暫估的記賬憑證時，將入庫單釘在了這個記賬憑證后面。過了一段時間，當(dāng)供應(yīng)商的發(fā)票來了，會計就得去問倉庫保管員，這批貨是不是已經(jīng)到了。
如果倉庫保管員記憶力比較好，會指出“這不就是兩個月前的那批貨？”于是，會計可以將兩個月前做暫估的憑證找出來，將差額做一個調(diào)整。要是倉庫保管員記憶力不太好，堅持說這批貨還沒到，會計就可能做一個“在途存貨”，這樣，應(yīng)付賬款和存貨就都虛記了。
這樣的事情，在管理混亂的企業(yè)是發(fā)生過的。
好的辦法是這樣做的。會計每收到一張入庫單，就將其存放好。每收到一張發(fā)票，就將其與已存放的入庫單做核對，如果核對上了，將這兩者放在一起，做一個存貨入庫憑證。到了月底，會計將所有沒有與發(fā)票核對上的入庫單做一個匯總，列一個清單，做一個存貨暫估入庫的憑證，但并不把這些入庫單都釘?shù)綉{證本里，而是仍然留在手邊。第二個月月初，會計馬上做一個相反的會計分錄，將上月末的存貨暫估入庫沖回。然后，在第二個月里，和第一個月一樣將收到的發(fā)票與手邊的入庫單核對。這樣的做法，可以始終很清楚地知道，哪幾筆存貨還未收到發(fā)票。而且，由于有這種“月底暫估，月初沖回”的動作，自然而然地將暫估與實際發(fā)票金額之差就消除了。這個工作，我在會計崗位干了5年?，F(xiàn)在好多了，已經(jīng)使用電腦核對未提賬單了。
如果發(fā)票長期未到怎么辦？
如果是這樣，一方面是要催一下供應(yīng)商，同時也要考慮，是不是自己這邊曾經(jīng)收到過發(fā)票，但忘了把發(fā)票與暫估入庫去做核對，又入了一遍賬。多檢查一下為妙。
那么，對于存貨暫估入庫，審計人員要關(guān)注什么呢？
前面說過，審計人員總是以一種質(zhì)疑的態(tài)度思考問題。誰讓企業(yè)想盡各種辦法舞弊呢？
各位前輩，我們總是質(zhì)疑態(tài)度思考問題，是不是容易得什么職業(yè)病啊，比如不太相信人？比如說話口氣也有點那個？審計新人先不用管這些，畢竟時間不長，病只在肌膚！
審計人員一是要關(guān)注企業(yè)會計記賬的方法。因為一個好的方法可以大大降低犯錯的可能性。
審計師還要關(guān)注這部分暫估引起的應(yīng)付賬款余額是否合理。是否大致為1-2個月的采購金額，因為一般發(fā)票比存貨晚到也不會太長時間（不過有時供應(yīng)商為了避免先交銷項增值稅，也會憋著不開發(fā)票，直到企業(yè)先付了款），還要想到不是所有的供應(yīng)商的發(fā)票都會晚到；另外，還要看賬齡，就是有哪些入庫單是較長時間發(fā)票未到的，因為這些可能不是發(fā)票未到，而是入賬入重了?；蛘吒揪褪且呀?jīng)列入成本的秘密準(zhǔn)備。
預(yù)收賬款的審計
預(yù)收賬款是被審計單位從其銷售客戶那里預(yù)先收到的一筆錢，是一項負(fù)債。見到企業(yè)有預(yù)收賬款，應(yīng)該問的第一個問題是：為什么應(yīng)該有預(yù)收賬款？一般只有在被審計企業(yè)銷售的產(chǎn)品較為緊俏時，才會出現(xiàn)預(yù)收賬款。要么，就是生產(chǎn)產(chǎn)品的周期較長，行業(yè)慣例會要求從客戶那里要一部分預(yù)付款。所以，審計人員可以通過了解企業(yè)的經(jīng)營來判斷是否應(yīng)該有預(yù)收賬款。同時，審計人員也可以看一下銷售合同，看是否有關(guān)于預(yù)收賬款的規(guī)定。如果被審計企業(yè)的會計工作質(zhì)量不太牢靠，還可能會出現(xiàn)預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款各自記了一遍，沒有及時清理預(yù)收賬款的情況。這時，審計人員就要做一個審計調(diào)整，將這兩個項目對沖。至于什么情形下可以對沖，什么情形下不可以對沖，可以參考前面講的能把應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款對沖么。
其他應(yīng)付款審計
要講起來，其他應(yīng)付賬款和應(yīng)付賬款的關(guān)系，與其他應(yīng)收賬款和應(yīng)收賬款的關(guān)系差不多。對于其他應(yīng)付賬款，與應(yīng)付賬款一樣，同樣是主要關(guān)注其完整性。
與應(yīng)付賬款有一定區(qū)別的是：在其他應(yīng)付賬款這個領(lǐng)域，非常強調(diào)每個明細(xì)項目的性質(zhì)。為什么在應(yīng)付賬款那里不怎么強調(diào)呢？因為應(yīng)付賬款的性質(zhì)一般都很明確，而其他應(yīng)付賬款的性質(zhì)就是五花八門了。前面說過，這也是一個筐，什么都可以裝的。
首先，我們對于其他應(yīng)付賬款的“預(yù)期”是：它不是由企業(yè)的主要業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，盡管它是個筐，什么都裝，但一般不會裝太大的東西，所以它的余額不會太大。如果余額大，就是不正常的，其中必然有一些特殊項目。
案例：
有一次審計發(fā)現(xiàn)，某單位其他應(yīng)付款某明細(xì)科目，結(jié)余4000萬元，初步了解，此款項是從其他路外企業(yè)借來的。查看合同，該單位利用此筆借款投資參股了一家煤炭企業(yè)，合同約定按照銀行貸款利率支付利息，到期還本付息，合同其他條款還暴露了一些更深層次的值得討論的問題，且存在許多陷阱，這里就不多說了。按照規(guī)定，這筆借款應(yīng)該調(diào)整到長期借款科目并且按照規(guī)定計提利息。但是，經(jīng)了解，這個企業(yè)以前就是在長期借款科目核算的，集團總部一次檢查，發(fā)現(xiàn)這個問題并出了一個關(guān)于“借款沒有履行規(guī)定程序且不得向集團外企業(yè)借款”的底稿。因此他們才把這筆借款調(diào)到其他應(yīng)付款科目。其實，這個事情比較復(fù)雜，在沒有取得其他證據(jù)的情況下，根據(jù)合同約定，要求這個單位計提借款利息并確認(rèn)財務(wù)費用。
如果你整不準(zhǔn)這個事情的處理辦法，起碼，你按照審計邏輯，要關(guān)注到這筆大額其他應(yīng)付款，并且，取得當(dāng)初入賬的原始合同，查看是什么性質(zhì)的款項，不要被審計單位一兩句話給糊弄了。
金額小的其他應(yīng)付賬款項目，仍然要管。這跟其他應(yīng)收賬款不一樣。因為審計人員主要關(guān)注的是一個完整性，就怕企業(yè)記少了，金額小反而是更擔(dān)心的。但是怎么個“管”法呢？管得過來嘛？對于金額小的其他應(yīng)付賬款項目，重點在于了解其核算內(nèi)容，也就是其性質(zhì)是什么。一旦知道了其性質(zhì)，就可以運用審計人員經(jīng)驗來形成一個預(yù)期，這個余額應(yīng)該不應(yīng)該是很大的？如果不應(yīng)該，賬上也確實余額不大，就可以放過了。所以有的審計人員覺得做其他應(yīng)付賬款比其他應(yīng)收賬款事情多，就是因為要“管”的項目多，不象其他應(yīng)收賬款里的小余額項目，未見異常就可以放過了。
某個項目，去年有余額，并不能因此證明今年也應(yīng)該有余額。其他應(yīng)付賬款的很多項目，其性質(zhì)可能是獨特的，因而也是一次性的。例如，去年有一筆應(yīng)付報社的訂雜志的款，這是由于去年年底訂雜志訂得晚，沒能在年底前將錢付出去。今年年底，如果有同樣性質(zhì)的余額在那里，審計人員不應(yīng)該認(rèn)為這是正常的，而應(yīng)該感到詫異，為什么年年都延遲付報社款？要知道，一般訂雜志，都是在年底前就將來年的錢交上了，然后報社才能量入為出地印刊物?？傊?，這個例子只是給你提個思路，提醒你，必須整明白其他應(yīng)付款的性質(zhì)才好。
在應(yīng)收賬款部分我就講過，審計工作總是在檢查歷史，而流動資產(chǎn)和流動負(fù)債類的科目，因為其“流動”，必然在期后發(fā)生變化。要是沒變化，就是問題了。“流水不腐，戶樞不蠹”嘛，如果沒變化，是不是意味著原來就記錯賬了？一般，我們審計的時候，被審計單位決算早就完畢了，這樣可以通過對期后所支付款項的檢查，驗證其他應(yīng)付賬款項目的真實性。要是發(fā)現(xiàn)支付金額比期末賬上余額大，或者無意中發(fā)現(xiàn)期后某一筆支付是與這一期有關(guān)但期末余額為零，也算“摟草打兔子”地驗證了一下完整性。
正常情況下，對于其他應(yīng)付賬款，是沒有什么內(nèi)控測試好做的。在做其他應(yīng)付賬款的審計工作時，第一步就是取得其明細(xì)，了解每一個項目的性質(zhì)，也就是核算內(nèi)容。然后，才能根據(jù)了解到的性質(zhì)，決定具體做什么樣的實質(zhì)性測試。當(dāng)最終要測試某個項目的完整性時，所使用的方法，與應(yīng)付賬款那部分的手段大體相同，翻看原始憑證、做分析等方法。翻看原始憑證在很多時候，也是審計人員對所審計科目增加感性認(rèn)識、更好地形成預(yù)期的手段。
審計新人，應(yīng)該對被審計事項有個預(yù)期的，也就是你怎么看你要負(fù)責(zé)的具體審計項目，不是“元芳你怎么看的看”！而是，你對自己負(fù)責(zé)的科目，通過一定的了解，做到心中有數(shù)。比如，應(yīng)付工資，你調(diào)查到這個單位有20人，年工資總額250萬，就明顯異常了，因為我們還有個限額的規(guī)定。你就是根據(jù)限額和人數(shù)對應(yīng)付工資進行了預(yù)期。每個月平均1萬多，明顯超限額了。
預(yù)提費用的審計：
一般認(rèn)為，預(yù)提費用和其他應(yīng)付賬款的區(qū)別，在于還沒有收到發(fā)票，因此是企業(yè)估計的數(shù)字。
預(yù)提費用同樣是一項負(fù)債，審計新人主要關(guān)心的，也是它的完整性。
在實際工作中，要想做好預(yù)提費用這個科目，審計人員必須對企業(yè)的經(jīng)營有很好的了解。審計人員在做預(yù)提費用的時候，應(yīng)該先拋開被審計企業(yè)的預(yù)提費用明細(xì)賬，坐在那里憑空想一想，依據(jù)被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營特點，主要會發(fā)生哪些費用？這其中，又有哪些費用是發(fā)生時間和付款時間明顯不一致，可能要做預(yù)提的？
例如，對于幾乎每一個制造業(yè)企業(yè)，水電等費用都是先使用，后抄表付款，所以水電費就可能要做預(yù)提；
有些審計新人可能會想：“以前見過的企業(yè)都沒有預(yù)提水電費啊”。對于某些企業(yè)，水電費并不是一項很大的費用。如果不做預(yù)提，金額上不會有很大的差異。他們就按照發(fā)票數(shù)額確認(rèn)成本了。但是，對于一些耗水耗電比較厲害的企業(yè)，例如一些療養(yǎng)院、游泳館，水費或電費就可能是一個費用大戶，不做預(yù)提就太影響成本和費用了。
你可以測算一下，每年實際到底耗用多少水電，大約多少錢，和按照壓月發(fā)票確認(rèn)的成本差距大不大。如果，差距很大，你也不用想太多原因，比如會計素質(zhì)差；有意調(diào)節(jié)盈余；舞弊。做一個底稿，建議調(diào)整賬項就是了。
再舉一個例子：某一家和我們集團合資的公司，我們控股，預(yù)提費用科目結(jié)余很大，集團實際向其結(jié)算時候，再調(diào)整。該公司有的月份預(yù)提，有的月份不預(yù)提，而且憑證后沒有附上預(yù)提的依據(jù)。以前這家公司去事務(wù)所產(chǎn)權(quán)登記的時候，我好奇啊，就算了算他的收入利潤率，大約是50%吧，當(dāng)時我就想，啥業(yè)務(wù)啊，這么大的利潤率。現(xiàn)在知道了，那個時候集團還沒有向他們要牽引費、車輛使用費等一些費用。現(xiàn)在要了，這個公司的收入利潤率就下來了。
這個公司2013年就過免稅期了，如果還是這么預(yù)提，雖然年末要調(diào)整，也面臨納稅風(fēng)險。所得稅是預(yù)繳，年度匯算清繳的，你預(yù)繳少了，無償使用了國家的錢，你覺得稅務(wù)局能同意嗎？起碼，你把利息給交了吧。這樣的事情，是要和被審計單位交流的。
有的會計人員說“只要我從來不做預(yù)提，我每個月的成本和費用不也沒錯嘛?！?。這種情況還是挺多的，而且許多單位的數(shù)額不小。
如果你有時間，你可以和會計掰扯掰扯。以下幾句話你可以參考一下。
從會計理論上你的說法有三個錯誤：
錯誤一：在最開始的那一個月的損益是有錯誤的；
錯誤二：現(xiàn)在每個月的成本費用并不是沒有錯，而是總是有一個滯后。如果企業(yè)的生產(chǎn)在月與月之間波動很大，這個錯誤就比較明顯了；
錯誤三：站在資產(chǎn)負(fù)債表和權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度，這一部分該預(yù)提的費用也就是負(fù)債在期末已經(jīng)形成，但你沒有將這部分負(fù)債記入，是一個漏記負(fù)債的錯誤。
有時，審計人員會苦惱于這樣一個問題：我坐在這里憑空想，怎樣才能將可能要預(yù)提的費用想得很全呢？這個問題不難解決，你可以看一看企業(yè)全年的成本和費用明細(xì)，包括生產(chǎn)成本、制造費用、營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用等。看看那些費用明細(xì)是什么，這可以幫助你考慮得更全面。
通過對期后所支付款項的檢查，驗證預(yù)提費用項目的真實性。要是發(fā)現(xiàn)支付金額比期末賬上余額大，或者無意中發(fā)現(xiàn)期后某一筆支付是與這一期有關(guān)但期末余額為零，也算“摟草打兔子”的驗證了一下完整性。
另外，一定要注意的一件事是，對于預(yù)提費用，一定要將期末余額代表什么含義解釋清楚。這個余額是代表了一個月的費用，或者是10天的費用，為什么會出現(xiàn)這個時間差。
債權(quán)債務(wù)的審計問題，一般都和收入、成本費用有關(guān)，有關(guān)的案例，后面還會講到。這講，主要講了一些細(xì)節(jié)問題，但是不系統(tǒng)，和注冊會計師審計準(zhǔn)則里的要求沒法比。前面說過，注冊會計師審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計程序非常細(xì)，是機械化的東西，審計新手可以借簽一下。為了準(zhǔn)備這個課件，我簡要看了看內(nèi)部審計準(zhǔn)則，不看不知道，一看嚇一跳。內(nèi)部審計準(zhǔn)則幾乎就是微小版的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。如果，我們以后按照內(nèi)部審計準(zhǔn)則做審計…….，最好還是沒有這個如果吧！
會計不嚴(yán)格執(zhí)行會計準(zhǔn)則我們審計會管，甚至做一個底稿。
內(nèi)部審計人員不執(zhí)行內(nèi)部審計準(zhǔn)則，沒有人管我們，這個內(nèi)部審計準(zhǔn)則就是個參考，擺設(shè)！
債權(quán)債務(wù)審計案例，就啰嗦到這里吧。
