一、無形資產(chǎn)范圍的差異
會(huì)計(jì)與稅法在無形資產(chǎn)的范圍確定上存在的差異，主要表現(xiàn)在：
1．土地使用權(quán)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，不列入無形資產(chǎn)；新所得稅法將企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓價(jià)款、無償取得的土地使用權(quán)，都作為無形資產(chǎn)處理。
2．商譽(yù)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)作為獨(dú)立于無形資產(chǎn)之外的單獨(dú)一類資產(chǎn)處理。會(huì)計(jì)上不確認(rèn)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)為無形資產(chǎn)，新稅法規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。會(huì)計(jì)上規(guī)定每年對(duì)企業(yè)合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，新稅法不允許稅前列支商譽(yù)在平時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)才準(zhǔn)予扣除。
3．計(jì)算機(jī)軟件
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)計(jì)算機(jī)軟件的重要性來確定是否將其作為無形資產(chǎn)核算；新稅法主要以計(jì)算機(jī)軟件是否單獨(dú)計(jì)價(jià)為依據(jù)，凡同計(jì)算機(jī)硬件一起購入的計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，單獨(dú)購入的要作為無形資產(chǎn)管理。
二、無形資產(chǎn)初始計(jì)量的差異
1．外購的無形資產(chǎn)
會(huì)計(jì)上外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)及直接歸屬于使之達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，若購買價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，其成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定；稅法上以購買價(jià)款、支付的相關(guān)稅費(fèi)及直接歸屬于使之達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
2．自行開發(fā)的無形資產(chǎn)
會(huì)計(jì)上規(guī)定企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其成本包括自滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額；稅法以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，但未明確界定資本化的條件。
3．投資者投入、以非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)
會(huì)計(jì)上規(guī)定投資者投入無形資產(chǎn)的成本，按投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)可根據(jù)具體情況選擇采用公允價(jià)值或賬面價(jià)值計(jì)量；以債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以受讓無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。而稅法規(guī)定通過以上方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
可見，二者的差異主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，會(huì)計(jì)上對(duì)于分期購買無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值確定，但新稅法不允許；另一方面，新稅法有加計(jì)扣除的規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用、未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，但會(huì)計(jì)上無此規(guī)定，實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)防止出現(xiàn)擴(kuò)大加計(jì)扣除范圍的現(xiàn)象發(fā)生。會(huì)計(jì)上對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的支出，要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，只有符合資本化條件的研發(fā)支出才可計(jì)入無形資產(chǎn)成本，這一點(diǎn)新稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的，但相比于原稅法按開發(fā)過程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)，新稅法是以該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，其計(jì)稅基礎(chǔ)相對(duì)縮小。
在稅務(wù)檢查中，對(duì)部分無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的驗(yàn)證存在一定難度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法都要求企業(yè)對(duì)研究開發(fā)的支出單獨(dú)核算，企業(yè)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)在其未符合資本化條件前發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，予以稅前扣除，對(duì)于已經(jīng)在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期扣除的費(fèi)用不得計(jì)入無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，其所提取的攤銷額不允許在稅前扣除，此規(guī)定有助于防止出現(xiàn)雙重扣除的現(xiàn)象。
三、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異
1．無形資產(chǎn)攤銷的差異
（1）無形資產(chǎn)攤銷范圍的差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對(duì)于后者不應(yīng)攤銷；新稅法中未對(duì)無形資產(chǎn)作此分類，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，仍可按稅法規(guī)定進(jìn)行攤銷，但自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)、自創(chuàng)商譽(yù)、與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除，另外，外購商譽(yù)支出在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)才予扣除。會(huì)計(jì)上并沒有規(guī)定不對(duì)與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的無形資產(chǎn)、不征稅收入用于支出所形成的無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷費(fèi)用稅前扣除。
（2）無形資產(chǎn)攤銷方法的差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)選擇直線法、生產(chǎn)總量法等攤銷方法，但應(yīng)能夠反映其有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷；新稅法規(guī)定只能按直線法攤銷，按照其他方法攤銷的需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（3）無形資產(chǎn)攤銷年限的差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，但未規(guī)定最低攤銷年限；新稅法規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限不低于10年，企事業(yè)單位購買的軟件最短可按2年攤銷，外購商譽(yù)的支出則在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)才準(zhǔn)予扣除。
（4）無形資產(chǎn)攤銷金額的差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值一般為零，其應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值及已計(jì)提的減值準(zhǔn)備累計(jì)金額后的金額；新稅法規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)以其計(jì)稅基礎(chǔ)作為可攤銷金額，對(duì)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
在稅務(wù)檢查中，對(duì)無形資產(chǎn)攤銷的檢查主要關(guān)注無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值及各期的無形資產(chǎn)攤銷額，因此，必須合理確定攤銷總額、攤銷年限、攤銷方法，對(duì)納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的，不得再在使用期間分期攤銷。
2．無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷其是否存在減值跡象，對(duì)存在減值跡象的，應(yīng)估計(jì)其可收回金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備；對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，判斷是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。新稅法對(duì)按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實(shí)質(zhì)性損失前，不允許在稅前扣除，必然會(huì)帶來無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
3．無形資產(chǎn)處置的差異
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)出售無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅，并將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷已計(jì)提的減值準(zhǔn)備；新稅法規(guī)定應(yīng)將企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所得確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。在稅務(wù)檢查中，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收入是否及時(shí)足額入賬、有無隱匿轉(zhuǎn)讓收入的行為、是否履行了營業(yè)稅、印花稅的納稅義務(wù)、有無從偷逃稅款的行為都是重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，因此，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理時(shí)也必須注意。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法實(shí)現(xiàn)了從收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念轉(zhuǎn)變，其實(shí)施較大改變了企業(yè)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，企業(yè)必須正確認(rèn)識(shí)二者的影響，以實(shí)現(xiàn)正確的會(huì)計(jì)核算與納稅處理。
（作者單位：中原石油勘探局井下特種作業(yè)處）
