企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來若干業(yè)務(wù)問題的解讀
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大 中 小作者: 陳艷 日期： 2010-07-05 來源:
一、關(guān)注長期股權(quán)投資“清算性股利”的會(huì)計(jì)變革
什么是清算性股利？
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定：投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生累積凈利潤的部分，即應(yīng)作為清算性股利，視作初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。否則，作為投資收益性質(zhì)的股利，應(yīng)計(jì)入投資收益。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沿用了舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理，將其作為一種對(duì)投資單位的資本返還，而非投資報(bào)酬。對(duì)清算性股利以后各年度投資收益的確認(rèn)，新舊準(zhǔn)則都有一個(gè)相對(duì)復(fù)雜的計(jì)算公式：
應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額
而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，大大簡化了清算性股利的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理。即對(duì)于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤。即準(zhǔn)則解釋第3號(hào)不再區(qū)分是否為清算性股利，而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。
但是，對(duì)于權(quán)益法下清算性股利的處理，新舊規(guī)定截然不同：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。即權(quán)益法與成本法對(duì)清算性股利的處理完全相同。
而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。
二、關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)遞延稅款的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行追溯調(diào)整。這里我們需要關(guān)注一下資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)在企業(yè)匯算清繳前后涉及的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目的使用。無論在實(shí)務(wù)工作中還縣會(huì)計(jì)考試中，這也是困擾大多數(shù)人的問題。
涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度（即報(bào)告年度）所得稅匯算清繳前的，應(yīng)按準(zhǔn)則要求調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納所得稅額，并調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。
但是需要注意的是，對(duì)于涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度（即報(bào)告年度）所得稅匯算清繳后的，參照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的《2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)》以及由財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》，即未調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，也未調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。而此前的教材及準(zhǔn)則講解，對(duì)于發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳后的，應(yīng)調(diào)整本年度（即報(bào)告年度的次年）應(yīng)納所得稅稅額，即調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。
鑒于如此變動(dòng)，筆者認(rèn)為：
1．企業(yè)所得稅年度匯算清繳一般在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日后（次年1月1日～5月31日內(nèi)）進(jìn)行，如果資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在稅務(wù)局最終的截止日期前，無論企業(yè)是否自行匯算清繳完，都允許調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。也就是說，即使企業(yè)已經(jīng)自行匯算清繳完成了，如果發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以前年度損益的追溯調(diào)整，只要在稅法上規(guī)定的最后截止日（3月31日）前，稅務(wù)機(jī)關(guān)還是允許企業(yè)修改調(diào)整，重新申報(bào)報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額的。
2．財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期，通常是指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個(gè)人批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期。一般上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表最后截止報(bào)出日期為次年的4月30日，早于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的最后截止日（5月31日）。即無論企業(yè)是否自行匯算清繳完成，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)這個(gè)期間內(nèi)企業(yè)都有權(quán)可以自行申報(bào)、自查自糾、自行修改調(diào)整的。企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況，調(diào)整修改報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額。
3．以前的教材或準(zhǔn)則講解將匯算清繳后調(diào)整事項(xiàng)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，作為暫時(shí)性差異，計(jì)入了“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”科目，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)暫時(shí)性差異的定義，也不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳流程規(guī)定。
三、對(duì)金融資產(chǎn)中
限售股權(quán)的劃分
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》縮小了原長期股權(quán)投資的范圍，對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律記入長期股權(quán)投資采用成本法核算，而是區(qū)分是否可以可靠的獲取公允價(jià)值，只有對(duì)那些在活躍市場中投有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，才歸為長期股權(quán)投資，對(duì)于公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，按照管理者的意圖，分為四類金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值計(jì)量，但實(shí)務(wù)中較難劃分。特別是持有一家上市公司處于限售期的法人股的投資，是列為長期股權(quán)投資，還是列為交易性金融資產(chǎn)抑或是可供出售金融資產(chǎn)，許多同仁較難求解。
1．交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)主要區(qū)別。（1）持有意圖不同。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不太明確。（2）公允價(jià)值變動(dòng)損益的歸屬不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，都是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，前者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），后者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，將“資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”。（3）減值的計(jì)提不同。交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，可以計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2．限售股權(quán)會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（第三期）》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》規(guī)定一致：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
3.股權(quán)分置限售股權(quán)的會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》對(duì)股權(quán)分置限售股的會(huì)計(jì)處理問題作了明確規(guī)定：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。股改限售股可以劃分為長期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)，但不可以劃分為交易性的金融資產(chǎn)。
四、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的特殊情形
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。實(shí)務(wù)中，各位應(yīng)注意：
1．按照會(huì)計(jì)的“及時(shí)性”原則，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)該在暫時(shí)性差異發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)，而非期末等其他時(shí)間確認(rèn)。
2．暫時(shí)性差異并非資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目才能產(chǎn)生，其他不符合資產(chǎn)、負(fù)債條件的交易或事項(xiàng)，如果能夠確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并且與賬面價(jià)值產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。例如：開辦費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。
3．關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿绻_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，因此在這種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如：內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)、融資租人固定資產(chǎn)等。
4．關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況。同樣是根據(jù)“歷史成本原則”，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并中，商譽(yù)的初始確認(rèn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
5．關(guān)注遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)應(yīng)科目。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的同時(shí)，不僅僅只調(diào)整所得稅費(fèi)用，還可能調(diào)整資本公積（可供出售的金融資產(chǎn)），也有可能調(diào)整商譽(yù)（非同一控制下的合并）。
