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取得土地使用權(quán)的會計核算與涉稅處理 財稅處理探討 財稅處理探討 房地產(chǎn)財務(wù)與納稅籌劃
取得土地使用權(quán)的會計核算與涉稅處理
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作者: 高太君 日期: 2010-07-16 來源:
土地是納稅人的一項特殊資產(chǎn)。在我國,任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán),但土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓。在日常經(jīng)濟(jì)生活中,通常所說的土地實際上指的是土地使用權(quán),而非土地所有權(quán)。對于企業(yè)取得土地使用權(quán)后如何進(jìn)行賬務(wù)處理,有哪些涉稅風(fēng)險?筆者對此進(jìn)行了歸納。
會計核算
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中規(guī)定,企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn),但改變土地使用權(quán)用途,用于賺取租金或資本增值的,應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配。難以合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本?!镀髽I(yè)會計制度》第四十七條規(guī)定,企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未開發(fā)或建造自用項目前,作為無形資產(chǎn)核算,并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時,應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。企業(yè)因利用土地建造自用某項目時,將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。從會計的角度來說,土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算而不是作為固定資產(chǎn)核算,是從其作為一種權(quán)利且無實物形體的特征出發(fā)的,但是企業(yè)改變土地使用權(quán)用途,其價值將轉(zhuǎn)移,比如在在建項目完工后,作為無形資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)價值,最終應(yīng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價值中。
現(xiàn)舉例說明,A企業(yè)是一家執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè),2009年3月購入一塊土地的使用權(quán),面積為1萬平方米,金額為300萬元,A企業(yè)在會計核算上應(yīng)計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”。6月A企業(yè)開始利用該土地上開發(fā)建造廠房,則應(yīng)將土地價值300萬元從“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。12月A企業(yè)開發(fā)建造的廠房竣工決算,則A企業(yè)在會計核算上應(yīng)將轉(zhuǎn)入在建工程成本的土地價值300萬元列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”。
涉稅處理
城鎮(zhèn)土地使用稅。《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財稅[2006]186號)在“關(guān)于有償取得土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題”中明確,以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的,應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時間的,由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
按前面的例子,A企業(yè)應(yīng)從2009年4月依規(guī)定稅額標(biāo)準(zhǔn)按面積計算繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。假設(shè)A企業(yè)新購?fù)恋剡m用年稅額標(biāo)準(zhǔn)為16元/平方米,則A企業(yè)2009年新購的土地應(yīng)繳納土地使用稅12萬元(16×1÷12×9)。
房產(chǎn)稅。《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定,房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%~30%后的余值計算繳納。具體減除幅度由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定?!蛾P(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]152號)第一條規(guī)定,對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn),不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中,均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的,應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。由于原企業(yè)會計制度規(guī)定土地使用權(quán)價值在開發(fā)利用時以“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價值,轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本,或轉(zhuǎn)入在建工程成本;開發(fā)利用完成后,在會計核算上列入“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”或“開發(fā)商品——商品房”,因此對于依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn),執(zhí)行原會計制度的,房屋原值應(yīng)包含土地使用權(quán)價值在內(nèi)。
仍以A企業(yè)為例,由于土地使用權(quán)價值已按照會計制度規(guī)定轉(zhuǎn)入了竣工決算的“固定資產(chǎn)——建筑物或構(gòu)筑物”中,因此,在計算廠房的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)時要把土地使用權(quán)價值300萬元包括在內(nèi)。
契稅。《契稅暫行條例》規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬,承受的單位和個人為契稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣,契稅的計稅依據(jù)為成交價格。
印花稅?!?a target="_blank" >財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財稅[2006]162號)第三條規(guī)定,對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。
企業(yè)所得稅?!镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。也就是說,有稅收政策的按照稅收政策執(zhí)行,無稅收政策的按照財務(wù)、會計處理辦法執(zhí)行。
《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定,單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地不得計算折舊扣除;《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn),包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等?!镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定,無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用,準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn),有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的,可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。因此,結(jié)合財務(wù)、會計對土地使用權(quán)的相關(guān)處理規(guī)定,土地使用權(quán)在建造房屋及建筑物前,計入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”,應(yīng)按照稅法有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定按期攤銷;在建造房屋及建筑物時,將“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程;在房屋及建筑物完工后,土地使用權(quán)成本隨房屋及建筑物工程成本,一同轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”,不可單獨作為“固定資產(chǎn)——土地”或者無形資產(chǎn)核算,應(yīng)按照稅法有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,隨同“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物”按期計算折舊扣除。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的,土地使用權(quán)則可以分開單獨按無形資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定核算。
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