特殊重組下受讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)
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大 中 小作者: 李利威 日期： 2010-07-29 來源:
2009年4月30日，國家稅務(wù)總局和財政部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（
財稅[2009]59號文）（以下簡稱59號文）。59號文的出臺對并購稅收領(lǐng)域意義深遠(yuǎn)，吸引了稅務(wù)同仁的廣泛關(guān)注和熱烈討論，在眾多的研討中爭議最大的問題就是，如適用59號文特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)收購是否存在重復(fù)征稅？持重復(fù)征稅觀點的人認(rèn)為，59號文在特殊性稅務(wù)處理中，資產(chǎn)收購的受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，這將導(dǎo)致對重組企業(yè)遞延納稅的稅收優(yōu)惠變?yōu)橹亟M各方總體稅負(fù)的實質(zhì)性增加，是立法的技術(shù)性錯誤，正確的表述應(yīng)為“被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值確定”。筆者認(rèn)為，要正確理解59號中對收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的規(guī)定，不能偏離特殊重組中所有者權(quán)益連續(xù)這個基本前提，不僅要從資產(chǎn)經(jīng)營角度計算稅負(fù)，同時也要從整個股權(quán)關(guān)系進(jìn)行全程考察，只有如此，才能得出正確的結(jié)論。本文試以資產(chǎn)收購的實例論證，59號文中的上述規(guī)定并不會必然導(dǎo)致重組企業(yè)的重復(fù)征稅。
案例：2010年1月，龍騰公司和虎躍公司進(jìn)行資產(chǎn)收購重組。龍騰公司將其計稅基礎(chǔ)為2萬元，賬面價值2萬元，公允價值5萬元的實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給虎躍公司。虎躍公司向龍騰公司增發(fā)自身股份作為支付對價?；④S公司增發(fā)股份公允價值5萬元，增發(fā)后龍騰公司占虎躍公司股權(quán)比例為50%.虎躍公司重組前資產(chǎn)賬面價值2萬元，計稅基礎(chǔ)2萬元，公允價值5萬元，全部為非貨幣性資產(chǎn)，負(fù)債為0，累計盈余公積和累計未分配利潤為0.假設(shè)其他條件均符合59號文特殊重組規(guī)定。同時為簡化處理，假設(shè)虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)后再轉(zhuǎn)讓，該資產(chǎn)公允價值未發(fā)生變化，且不考慮除企業(yè)所得稅外其它稅費。
一、持重復(fù)征稅觀點者的稅負(fù)分析
（一）適用特殊重組所得稅處理
1、資產(chǎn)收購發(fā)生時
①虎躍公司稅務(wù)處理：
虎躍公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅為0.
虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定即2萬元。
②龍騰公司稅務(wù)處理：
龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅為0.
龍騰公司取得虎躍公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定即2萬元。
2、受讓資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時，其所得稅處理
①虎躍公司稅務(wù)處理：
虎躍公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5－2＝3（萬元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅：3×25%＝0.75（萬元）
②龍騰公司稅務(wù)處理：
龍騰公司股權(quán)再轉(zhuǎn)讓時應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得額：5－2＝3（萬元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅：3×25%=0.75萬元
整個過程各方合計交稅0.75＋0.75＋0＋0＝1.5（萬元）。
（二）假設(shè)適用一般重組企業(yè)所得稅處理
1、資產(chǎn)收購發(fā)生時，各方所得稅處理
①虎躍公司稅務(wù)處理：
虎躍公司增發(fā)自身股份的行為屬于資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，資本溢價無須繳納企業(yè)所得稅。
虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按公允價值確定：5萬元。
②龍騰公司稅務(wù)處理：
龍騰公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：5－2=3（萬元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅3×25%=0.75（萬元）。
龍騰公司取得虎躍公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按公允價值確定：5萬元。
2、受讓資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時，其所得稅處理
①虎躍公司稅務(wù)處理：
虎躍公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5－5=0（萬元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅：0萬元
②龍騰公司稅務(wù)處理：
龍騰公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5-5=0（萬元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅：0萬元
整個過程各方合計交稅0.75 0 0 0=0.75（萬元）。
結(jié)論：在股權(quán)支付形式下，如適用一般重組只就虎躍公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)征了一道企業(yè)所得稅0.75萬元，而特殊重組，除了對虎躍公司征稅外，還對龍騰公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)又征了一道0.75的企業(yè)所得稅，導(dǎo)致了稅款的重復(fù)征收。
二、筆者的分析
筆者認(rèn)為，上述觀點忽略了特殊重組所有者權(quán)益連續(xù)這一基本前提，沒有從股權(quán)關(guān)系全程考察整體稅負(fù)，而是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓這一階段性業(yè)務(wù)理解為股權(quán)關(guān)系的全過程。從股權(quán)關(guān)系全程考察整體稅負(fù)，應(yīng)對因重組而形成的股權(quán)關(guān)系從產(chǎn)生到消失的整個過程計算其整體稅負(fù)，不論該股權(quán)關(guān)系消失前是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)手中還是從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)移到了第三方，以下筆者將分為兩種情況探討該重組業(yè)務(wù)各方稅負(fù)：
（一）龍騰公司取得股權(quán)后持有該股權(quán)直至虎躍公司清算
1、資產(chǎn)收購發(fā)生時，各方所得稅處理
①虎躍公司稅務(wù)處理：
虎躍公司增發(fā)自身股份的行為屬于資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，股本溢價無須繳納企業(yè)所得稅。
虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按原計稅基礎(chǔ)確定：2萬元。
此時，虎躍公司全部資產(chǎn)公允價值10萬元，計稅基礎(chǔ)4萬元。
②龍騰公司稅務(wù)處理：
龍騰公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅0萬元。
虎躍公司取得龍騰公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按原計稅基礎(chǔ)確定：2萬元。
2、虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時所得稅處理
虎躍公司資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額：5-2=3（萬元）
應(yīng)交企業(yè)所得稅：3×25%=0.75（萬元）
虎躍公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，資產(chǎn)公允價值9.25萬元，計稅基礎(chǔ)為6.25萬元，其中虎躍公司原資產(chǎn)公允價值5萬元，計稅基礎(chǔ)2萬元，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)4.25萬元。留存收益為3-0.75＝2.25（萬元），其中盈余公積0.225，未分配利潤2.025萬元。
3、虎躍公司清算時，龍騰公司所得稅處理
虎躍公司清算時應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（9.25﹣6.25）×25%＝0.75萬元，均為虎躍公司重組前資產(chǎn)隱含增值視同變現(xiàn)損益征稅。
可分配給股東的剩余資產(chǎn)為：9.25－0.75＝8.5（萬元）
龍騰公司應(yīng)分得剩余資產(chǎn)為：8.5×50%＝4.25（萬元）
《企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）中第五條規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失?；④S公司累計未分配利潤和累計盈余公積為4.5萬元（包括虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形成的凈利潤2.25萬元和清算時虎躍公司重組前資產(chǎn)隱含增值視同實現(xiàn)形成的凈利潤2.25萬元），應(yīng)確認(rèn)為龍騰公司股息所得4.5×50%＝2.25（萬元），而符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，因此，龍騰公司應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為：4.25－2.25－2＝0（萬元）。
至此，龍騰公司和虎躍公司就重組資產(chǎn)合計交納企業(yè)所得稅0.75＋0＝0.75（萬元），除遞延納稅外，整體稅負(fù)較一般性稅務(wù)處理并未增加。
（二）龍騰公司取得股權(quán)后將其轉(zhuǎn)讓給第三方獅舞公司
1、資產(chǎn)收購發(fā)生時，虎躍公司和龍騰公司稅務(wù)處理同上，即均不確認(rèn)所得。
2、虎躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時所得稅處理同上，即交納企業(yè)所得稅0.75萬元。
3、龍騰公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給獅舞公司時
假設(shè)轉(zhuǎn)讓時該股權(quán)公允價值為5萬元，龍騰公司確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得5-2＝3（萬元），應(yīng)交企業(yè)所得稅3×25%＝0.75（萬元）
獅舞公司取得該股權(quán)計稅基礎(chǔ)為5萬元
4、虎躍公司清算時
獅舞公司分得的剩余資產(chǎn)同上，即4.5萬元，其中免稅股息性所得為2.25萬元，其應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益為：4.5－2.25－5=－3（萬元）。
該投資損失，獅舞公司可根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）進(jìn)行損失的稅前扣除，即抵減獅舞公司企業(yè)所得稅0.75萬元。
至此，虎躍公司、龍騰公司、獅舞公司企業(yè)所得稅稅負(fù)為：0.75＋0.75－0.75＝0.75（萬元），除遞延納稅外，整體稅負(fù)較一般性稅務(wù)處理并未增加。
上述案例筆者采取了簡化方式處理，只是為了說明其中原理，現(xiàn)實中的實例由于增發(fā)后持股比例的確定、受讓企業(yè)原有留存收益的比例等等因素要復(fù)雜的多，但通過上述分析至少我們可以看到59號文以“被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原有計稅基礎(chǔ)”作為收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的合理性。
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