《個人所得稅法》修訂的契機(jī)與節(jié)奏
王樺宇
（法學(xué)博士，上海交通大學(xué)財稅法研究中心副主任）
昨日，十三屆全國人大常委會第三次會議22日下午在北京人民大會堂閉幕。備受關(guān)注的個人所得稅法修正案草案并未提請本次會議表決，《個人所得稅法》修正案草案修改后或?qū)⒃賹彙?/span>有些媒體和部分朋友圈的評論對此次未付表決表示，其實這是對全國人大及其常委會立法程序的不了解。我國的法律制定和修改，特別是較為重要的法律案，往往都要經(jīng)過立法機(jī)關(guān)兩審或三審才能得以通過，部分爭議較大的法律案，甚至?xí)?jīng)過更多次數(shù)的審議。未列入2018年全國人大常委會立法工作要點的《個人所得稅法》修訂，在本次常委會會議議程中被列入，確實有點在意料之外，但在情理之中的是，面向綜合征收第一步的1980年《個人所得稅法》的第7次修訂也一直被社會各界呼吁。
十九大報告提出，滿足“人民日益增長的美好生活需要”成為重要的政策指向，稅制改革特別是涉及到人民切身利益的個人所得稅制改革顯得尤為緊迫。近十余年來，關(guān)于個稅改革的呼聲不斷，改革的大體方向亦都較為明確，即“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制” 。長期以來，在推動個稅改革過程中，一種習(xí)慣性的共識性思維是：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高又地域遼闊，人口流動性大，民眾誠信意識和法治文化觀念還需要進(jìn)一步加強(qiáng)，加之社會征信體系、公職人員財產(chǎn)申報制度、個人金融信息管理體系、涉稅監(jiān)管技術(shù)條件等都尚未發(fā)達(dá)，依托于個人誠信申報和以家庭為單位的綜合所得稅難以施行，而只能退而求其次采用有利于稅源管控的分類所得稅制。也就是說，在廣泛認(rèn)同需要對現(xiàn)行個稅制度進(jìn)行改革并確定其基本方向的前提下，對何時啟動個稅改革及其具體推進(jìn)措施存在一定的爭議。
十八屆三中全會以后，財政部和國家稅務(wù)總局承擔(dān)了個稅改革的前期推動工作。2016年3月，時任財政部長樓繼偉在人大新聞中心答記者問時稱，“要把個人所得收入，現(xiàn)在講11項綜合在一起，然后再做一個不是簡單的工薪項下的扣除，而是說要做分類的一些扣除。……這些都比較復(fù)雜，需要健全的個人收入和財產(chǎn)的信息系統(tǒng)，需要相應(yīng)地修改相關(guān)法律。” 2017年3月，財政部長肖捷表示，“目前個人所得稅改革方案正在研究設(shè)計和論證中”，基本考慮是，將比如工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬等等部分收入項目實行按年匯總納稅，還將考慮適當(dāng)增加與家庭生計相關(guān)的專項開支扣除項目，進(jìn)一步減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。去年十九大后，稅制改革的呼聲進(jìn)一步加強(qiáng)。今年兩會后，多位財政部負(fù)責(zé)人表示，今年一定會推動個稅改革進(jìn)程，并新增專項扣除項目。應(yīng)該說，個稅改革不是孤立的，和整個稅制甚至是整個財稅體制、稅收征管和治理水平、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)。本輪個稅改革社會期待很高，應(yīng)該嚴(yán)格論證，通過修法加以實施。
就長遠(yuǎn)來看，在個稅改革方案的主體構(gòu)成上，個稅的課稅模式、應(yīng)稅所得、稅率、費(fèi)用扣除和征收程序等諸多方面需要相應(yīng)調(diào)整并制定具體安排。 就課稅模式而言，以家庭為單位進(jìn)行申報的方式應(yīng)當(dāng)被固定，不宜衍生過于復(fù)雜的申報體系，未成年子女原則上納入家庭； 就應(yīng)稅所得而言，目前的11種所得類型可以簡并成為勞務(wù)所得、資本所得和其他所得3種，將現(xiàn)行工資薪金所得、勞務(wù)所得等勞動性所得及部分財產(chǎn)性所得納入綜合征稅范圍，分別適用相應(yīng)的稅率；在稅率安排上，現(xiàn)行的5-7級超額累進(jìn)稅率亦進(jìn)行統(tǒng)合并調(diào)整，減少稅率檔次，擴(kuò)大級距并適當(dāng)降低稅率，并調(diào)整為5級左右； 在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上，對首套房房貸利息支出進(jìn)行比例扣除和總額封頂，對二孩撫養(yǎng)支出設(shè)定固定扣除標(biāo)準(zhǔn)，對再教育支出和大病醫(yī)療支出安排進(jìn)行合理扣除；在征收程序上，適宜源泉扣繳的繼續(xù)推行，并原則上以推進(jìn)自行申報為主。
另外，在個稅改革的配套措施安排方面，需要制定個人收入和財產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)總體方案、推動建立適應(yīng)個稅改革的自然人稅收管理體系、加強(qiáng)高收入納稅人的個稅征管和跟蹤服務(wù)、建立健全稅務(wù)部門與相關(guān)部門、機(jī)構(gòu)的涉稅信息共享機(jī)制、完善個稅風(fēng)險分析系統(tǒng)、強(qiáng)化不依法申報納稅或繳納稅款的法律責(zé)任以及在推進(jìn)性進(jìn)一步研究提出針對具體征管的配套細(xì)則等。在技術(shù)層面，實行身份證號碼、社會保障號碼以及納稅號碼的“三號合一”，建立納稅人唯一的納稅識別號；大力推進(jìn)科學(xué)的預(yù)扣預(yù)繳稅款制度, 激勵納稅人年終申報進(jìn)行退稅；普及政府提供支持的簡易申報納稅及推廣大眾化的稅務(wù)中介服務(wù)，降低納稅人在自行申報遇到的困難。
此次《個人所得稅法》的修訂草案，除了居民納稅人認(rèn)定及反避稅規(guī)定等條款外，在實體稅制要素方面屬于“中改”，并不涉及“以家庭為單位”征收，主要有兩點突破：一是“四合一”的綜合征收并調(diào)整級距；二是調(diào)增免征額并新增專項附加扣除項目。應(yīng)該說此次改革的趨勢還是有相當(dāng)?shù)睦锍瘫饬x的，這兩點突破都在稅制模式上進(jìn)行了體系層面的調(diào)整和革新。但是，這里有三個問題需要進(jìn)一步討論：一是“四合一”有可能導(dǎo)致部分中高收入人群稅負(fù)提升，特別是勞務(wù)收入、稿酬收入、特許權(quán)使用費(fèi)所得與國家的鼓勵創(chuàng)新、鼓勵智慧創(chuàng)造的初衷有所沖突，此處應(yīng)該作出補(bǔ)充規(guī)定，確保法律修訂后所有自然人納稅人稅負(fù)至少不增加；二是目前的3-45%的七級累進(jìn)稅率過于復(fù)雜，實際征收中按照45%的最高一檔稅率征收范圍有限，是否可以采取5-35%的五級累進(jìn)稅率可以進(jìn)一步探討；三是專項附加扣除項目中，如何設(shè)定限額標(biāo)準(zhǔn)需要綜合評估，是否允許存在地域差異，允許地域差異后會不會帶來新一輪的所謂“個稅跨地區(qū)籌劃”，都需要審慎研究。
需要指出的是，本次修訂草案審議應(yīng)該會履行公布程序，向全社會和專家學(xué)者征求意見，相信在第二次審議時，修訂草案亦會有相當(dāng)內(nèi)容的調(diào)整和完善，以更加符合社會大眾的普遍期待。從時間表的角度來看，2020年作為落實稅收法定原則的基準(zhǔn)年，至少應(yīng)當(dāng)確保包括《個人所得稅法實施條例》的配套修法的時間點最遲不拖延過此年度。根據(jù)稅收法定原則的要求，盡可能將稅制要素納入到《個人所得稅法》主體內(nèi)容中，而不宜采取技術(shù)條款納入《個人所得稅法實施條例》中，合理的方式應(yīng)是《實施條例》僅為補(bǔ)充性的技術(shù)操作規(guī)定?？梢钥紤]在2025年前后，再對新個人所得稅法實施中出現(xiàn)的一些新情況進(jìn)行調(diào)整。比如是否需要再進(jìn)行課稅模式、收入類型和稅率安排的檢討和優(yōu)化、是否在費(fèi)用扣除項目中進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整、是否需要在個稅征管中推進(jìn)更有效的征管方式等，以期形成新時期個稅征收在實體和程序上相對比較穩(wěn)定的總體框架，并在憲制和法治的框架得到納稅人的普遍認(rèn)同。
從路線圖的角度來看，主要是對三個階段進(jìn)行“前后銜接”而又“循序漸進(jìn)”的逐步實施。一是合理設(shè)置稅收要素。《個人所得稅法》及其實施條例的修訂是一個方面，稅收要素本身的科學(xué)合理性更為重要?？疾靷€稅改革正當(dāng)性及其是否成功的標(biāo)準(zhǔn)有二：一是負(fù)擔(dān)的量能性，二是課稅的公平性。目前，個稅稅制改革及稅收要素的大方向和技術(shù)規(guī)則已獲各界認(rèn)同，只是具體的推進(jìn)時點仍在研判評估中。二是加強(qiáng)優(yōu)化征管技術(shù)。《稅收征收管理法》也宜同時加快修訂進(jìn)程，涉稅信息共享機(jī)制不能有效建立則個稅改革也是功虧一簣，因為征管機(jī)制不健全會使得個稅的自行申報制度不能達(dá)到應(yīng)有的效果，目前“金稅三期”、CRS落地及行政機(jī)關(guān)與社會主體信息化建設(shè)的突飛猛進(jìn)，使得稅收數(shù)據(jù)信息化采集、識別與征管有了新的契機(jī)。三是在合理時機(jī)推動改革。個稅征管面對海量的納稅人和應(yīng)稅數(shù)據(jù)，除持續(xù)加強(qiáng)信息化建設(shè)外，未來還需要更多的稅務(wù)征管人員以提升征管能力，本次國地稅機(jī)構(gòu)改革為個稅征管隊伍建設(shè)提供了組織保障。四是認(rèn)真踐行稅收法治。個稅改革及其征管模式的更新，帶來的最大衍生改革收益是法治意識的強(qiáng)化，不僅體現(xiàn)在依法納稅，而且包括依法維護(hù)自身權(quán)益，以此亦能激發(fā)納稅人的民主意識，對推動社會治理和全民法治大有裨益。
法學(xué)學(xué)術(shù)前沿責(zé)任編輯：蔚澤洋
