講課提綱
第一章 會(huì)計(jì)與稅法差異的概述
第二章 存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第三章 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第四章 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第五章 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第六章 無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第八章 職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第九章 收入準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整（含政府補(bǔ)助）
第十章 金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
第一章 會(huì)計(jì)與稅法差異的概述
提綱：
一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源
（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較
（二）會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較
（三）會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較
（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較
二、會(huì)計(jì)與稅法差異的處理方法
（一）納稅調(diào)整
（二）所得稅會(huì)計(jì)
一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源
（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較
會(huì) 計(jì)
稅 法
提供會(huì)計(jì)信息
反映受托責(zé)任
保證財(cái)政收入
差異分析：例1，企業(yè)銷售商品時(shí)向客戶收取的違約金的處理；例2，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)為有關(guān)部門代收的初裝費(fèi)等處理。
相關(guān)分析
?（1）增值稅：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但不包括銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。
?（2）營業(yè)稅。除了維修基金（國稅發(fā)[2004]69號(hào)文件）、代收的契稅、印花稅以外，其余的代收費(fèi)用一律繳納營業(yè)稅。企業(yè)可以運(yùn)用代理業(yè)進(jìn)行規(guī)避。（國稅發(fā)[1995]76號(hào)、國稅函[2007]908號(hào)文件）
?（3）土地增值稅：根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文件規(guī)定，關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問題，代收費(fèi)用不納入價(jià)內(nèi)的話，不交納土地增值稅，納入價(jià)內(nèi)既作收入也做扣除項(xiàng)目，但是不得作為加計(jì)20%的基數(shù)。
?問：銷售方向購買方收取的延期付款罰息是否應(yīng)當(dāng)征收增值稅？另外關(guān)于延期付款罰息銷售方出具什么發(fā)票給購買方呢？發(fā)票上項(xiàng)目開具什么呢？
?答：貨物銷售活動(dòng)中，銷售方向購買方收取的延期付款利息屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)作為銷售額的組成部分，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。銷售方可以向購買方開具銷售發(fā)票，若購買方為一般納稅人，可開具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上項(xiàng)目可開具延期付款利息。 國家稅務(wù)總局 2008/01/14
法規(guī)條文
?《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條 ：
?條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、（新增）滯納金、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。
法規(guī)條文
?新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條 ：
?條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。
（二）會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較
會(huì) 計(jì)
稅 法
權(quán)責(zé)發(fā)生制
①類似會(huì)計(jì)做法；
②稅法偶爾也采用收付實(shí)現(xiàn)制。
差異分析：
（1）納稅必要資金原則
（2）稅法對生產(chǎn)經(jīng)營所得的確認(rèn)計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實(shí)現(xiàn)制。
?（1）納稅必要資金原則；
?當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫。
?比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上未確認(rèn)為收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對預(yù)售收入征收所得稅。
?比如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確定收入的實(shí)現(xiàn)等等。
?（2）稅法對生產(chǎn)經(jīng)營所得的確認(rèn)計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實(shí)現(xiàn)制；
?如稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)等。
相關(guān)分析
?《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。預(yù)提費(fèi)用分為兩種：
第一、有法定義務(wù)的，預(yù)提可以進(jìn)費(fèi)用，年末無須支付。如銀行貸款利息。
第二、推定義務(wù)的：如產(chǎn)品保修費(fèi)用。在次年5月31日取得票據(jù)的可列支，否則就是先調(diào)增，在次年發(fā)生時(shí)調(diào)減。
?思考：甲企業(yè)2008年5月1日向銀行貸款1000萬元，按銀行利率預(yù)提利息30萬元，貸款期限5年，到期一次性還本付息。：
?借：財(cái)務(wù)費(fèi)用30
? 貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息30
?問1：是否可以在2008年度稅前扣除？
?答：2008年度準(zhǔn)予扣除，不需要納稅調(diào)整。
?遵循實(shí)施條例第9條規(guī)定，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則準(zhǔn)予扣除，不需要納稅調(diào)整。但以后年度實(shí)際支付利息時(shí)，如果沒有取得合法有效的扣除憑證，還必須重新調(diào)整2008年度的應(yīng)納稅所得額30萬元，并計(jì)算出少繳的所得稅=30*25%=7.5萬元
?思考：甲企業(yè)2008年度銷售某產(chǎn)品的銷售收入為1000萬元，合同約定，該批產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)3年保修，預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21萬元。
?問1：這21萬元的預(yù)計(jì)保修費(fèi)用會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)計(jì)入2008年度的所得還是分?jǐn)偟?個(gè)年度？
?權(quán)責(zé)發(fā)生制：不包括預(yù)計(jì)費(fèi)用
?借：銷售費(fèi)用 21
? 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21
?問2：2008年度確認(rèn)的21萬元的保修費(fèi)用是否可以稅前扣除？
?答：不可以。應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增2008年度應(yīng)納稅所得額21萬元。
?申報(bào)：
?與各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整一樣。
?（1）附表二第28行：填報(bào)21萬元，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第4行填報(bào)21萬元；
?（2）納稅調(diào)整：
?附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填報(bào)21萬元——第4列：21萬元——第5列：21萬元。
?結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第3列納稅調(diào)增。
?假設(shè)2009年甲企業(yè)實(shí)際支付保修費(fèi)用10萬元，
?借：預(yù)計(jì)負(fù)債 10
? 貸：銀行存款 10
?稅務(wù)處理：納稅調(diào)減10萬元。
?申報(bào)：
?附表十第15行“其他”——第1列：21萬元；——第2列：10萬元——第3列填報(bào)0萬元——第4列：11萬元——第5列：-10萬元。
?結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第4列納稅調(diào)減10萬元。
?其他的各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整與該辦法申報(bào)類似。
企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表
填報(bào)日期: 年 月 日 金額單位:元(列至角分)
行次
準(zhǔn)備金類別
期初余額
本期轉(zhuǎn)回額
本期計(jì)提額
期末余額
1
2
3
4
16
其他（2008年）
0
0
21
21
16
其他（2009年）
21
10
0
11
17
合計(jì)
注：表中*項(xiàng)目為執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)專用；表中加﹟項(xiàng)目為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)專用。
經(jīng)辦人(簽章): 法定代表人(簽章):
（三）會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較
會(huì) 計(jì)
稅 法
一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，也可以采用其他計(jì)量屬性。---多元化
（1）基本遵循歷史成本原則。
（2）如果有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)為前提。（3）稅法只是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計(jì)稅成本時(shí)及反避稅要求采用公允價(jià)值。
差異分析： 稅法不許采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。
（四）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較
1.可靠性與真實(shí)性原則的比較
可靠性
真實(shí)性
真實(shí)、完整、中立
以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。
差異分析：受法定性原則修正，真實(shí)性原則在稅收中并未完全貫徹。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批不得扣除、可以加計(jì)扣除等。
實(shí)際發(fā)生原則的稅收內(nèi)涵
?1）與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、減值準(zhǔn)備等
?2）資產(chǎn)已實(shí)際使用
?3）取得真實(shí)合法憑證。
?《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號(hào)）第八條第二款：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷
?4）部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；
?5）履行稅務(wù)管理手續(xù)。
?
?問：虧損企業(yè)（利潤總額小于0），公益性捐贈(zèng)能否扣除？
?答：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤?！?div style="height:15px;">
?《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)），對外捐贈(zèng)應(yīng)堅(jiān)持量力而行的原則，“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生虧損或者由于對外捐贈(zèng)將導(dǎo)致虧損或者影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的，除特殊情況以外，一般不能對外捐贈(zèng)。
?例如，某企業(yè)當(dāng)年發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出10萬元，會(huì)計(jì)利潤虧損6萬元，則扣除限額為0，如果沒有其他的納稅事項(xiàng)，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得為4萬元（一6+10），公益性捐贈(zèng)一分錢也沒有在所得稅稅前扣除。
?例外：
?依據(jù)財(cái)稅【2008】104號(hào)，汶川地震捐贈(zèng)不受此比例限制，可全額扣除，但針對汶川地震的捐贈(zèng)特殊優(yōu)惠政策只適用于2008年底，國務(wù)院沒有決定延長期限的，以后年度不能適用。
?財(cái)企[2003]95號(hào)規(guī)定，對外捐贈(zèng)的范圍：企業(yè)可以用于對外捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)包括現(xiàn)金、庫存商品和其他物資。
?企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需用的主要固定資產(chǎn)、持有的股權(quán)和債權(quán)、國家特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資、國家財(cái)政撥款、受托代管財(cái)產(chǎn)、已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)、權(quán)屬關(guān)系不清的財(cái)產(chǎn)，或者變質(zhì)、殘損、過期報(bào)廢的商品物資，不得用于對外捐贈(zèng)。
?因此，企業(yè)將不得用于捐贈(zèng)的資產(chǎn)對外捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)界定為非公益性捐贈(zèng)，不得稅前扣除。
2.相關(guān)性原則的比較
相關(guān)性
相關(guān)性
會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與決策相關(guān)
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。
分析：會(huì)計(jì)上相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的價(jià)值；稅法中的相關(guān)性原則強(qiáng)調(diào)的是滿足征稅目的。
注意
?1、不具有相關(guān)性的支出不得于稅前扣除；
?例如，非廣告性質(zhì)贊助支出；與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷不得稅前扣除。
?2、對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是看費(fèi)用支出的結(jié)果。
?如企業(yè)經(jīng)理人員因個(gè)人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營管理，結(jié)果可能確實(shí)對企業(yè)經(jīng)營會(huì)有好處，但這些訴訟費(fèi)用從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理人員的個(gè)人支出，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。
?問：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問費(fèi)是否可以在稅前扣除？
?答：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問費(fèi)不屬于與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的必要和正常的成本、費(fèi)用，因此，不能在稅前扣除。 國家稅務(wù)總局 07/12/17
?問：公司向高管人員的配偶發(fā)放的補(bǔ)貼能否稅前扣除？
?答：從該費(fèi)用支出的結(jié)果看，可以更好地激發(fā)高管為公司服務(wù)的熱情，為公司創(chuàng)造更大價(jià)值，但這種相關(guān)性只能是與公司取得收入間接相關(guān)。從費(fèi)用支出的性質(zhì)和根源方面分析，高管之配偶并未直接參加參與公司任何經(jīng)營活動(dòng)，對其發(fā)放的補(bǔ)貼不具有直接相關(guān)性，不應(yīng)作為工資薪金在稅前扣除。
?問：關(guān)于未按規(guī)定安置復(fù)轉(zhuǎn)軍人支付費(fèi)用的能否稅前扣除？
?答：企業(yè)未按規(guī)定安置復(fù)轉(zhuǎn)軍人支付的費(fèi)用，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)費(fèi)用支出，一般不得稅前扣除。
?問：違反經(jīng)濟(jì)合同支付違約金的能否稅前扣除？
?答：企業(yè)簽訂經(jīng)濟(jì)合同一般是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)給其帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，企業(yè)違反買賣合同、借款合同等而支付的違約金、罰款、訴訟費(fèi)也是與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的支出，因此可以從稅前扣除。
與取得收入無關(guān)的支出
?（1）企業(yè)代替他人負(fù)擔(dān)的稅款不得扣除。
?（2）企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保連帶責(zé)任支出不得扣除，但符合國稅函【2007】1272號(hào)文件規(guī)定的條件的，在規(guī)定的限額內(nèi)可以扣除（含）的部分，應(yīng)認(rèn)為與其本身應(yīng)納稅收入有關(guān)。（互保協(xié)議）
?（3）為股東或其他個(gè)人購買的車輛等消費(fèi)支出一律不得扣除。
?（4）回扣、賄賂等非法支出不得扣除。
?（5）因個(gè)人原因支付的訴訟費(fèi)不得扣除。
?
國稅函【2008】159號(hào)
3、 謹(jǐn)慎性和確定性原則比較
謹(jǐn)慎性
確定性
保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。
納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。
分析：企業(yè)所得稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除。
案例：
?2008年12月份，A企業(yè)向B企業(yè)銷售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算，并開具了普通發(fā)票，但貨款未收取。A企業(yè)在銷售時(shí)已知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，難以及時(shí)支付貨款，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與B企業(yè)長期以來建立的商業(yè)關(guān)系，A企業(yè)將商品銷售給了B企業(yè)。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)，但直到2009年5月底之前，貨款仍未到帳。
?規(guī)避方法——巧妙利用“分期收款方式”應(yīng)對，將所謂“隱瞞”收入的“偷稅”演變成合理合法的“延期納稅”。
4、重要性與法定性原則的比較
重要性
法定性
應(yīng)當(dāng)反映所有重要交易或者事項(xiàng)。
不區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。
差異分析：稅法不承認(rèn)重要性原則，例如前期差錯(cuò)的處理。
5.實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較
實(shí)質(zhì)重于形式
法定性
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容重于其具體表現(xiàn)形式。
強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，特別是用于反避稅條款。
差異分析：會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員據(jù)以進(jìn)行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠。稅法中的實(shí)質(zhì)至少要有明確的法律依據(jù)。
二、 會(huì)計(jì)與稅法差異的處理方法
（一）納稅調(diào)整
1、企業(yè)所得稅按月或季預(yù)繳，年終匯算清繳。
2、企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程通過納稅申報(bào)表的附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。
（二） 所得稅會(huì)計(jì)
1.差異的分類
（1）永久性差異
永久性差異是指在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。
將永久性差異當(dāng)期調(diào)整計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
（2）暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對暫時(shí)性差異統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅，以后年度申報(bào)所得稅時(shí)可直接依據(jù)賬面應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額填制企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。
2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本原理
?時(shí)點(diǎn)：
（1）一般在資產(chǎn)負(fù)債表日
（2）特殊交易或事項(xiàng)－確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)
?具體步驟：
第一，確定資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。
第二，確定資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。
①資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)——企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。
例如，存貨的期末余額為100萬，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備為30萬，則該存貨的賬面價(jià)值為70萬，但由于稅務(wù)上不承認(rèn)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備，所以存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬。
②負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指其賬面價(jià)值減去該負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額。本質(zhì)上就是稅務(wù)口徑下的負(fù)債價(jià)值。
例如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債形成年末余額為50萬元，此預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為50萬元，但由于稅務(wù)上實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。
第三，比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異
第四，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債
第五，確定利潤表中的所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用
=當(dāng)期所得稅（應(yīng)交所得稅）＋遞延所得稅
=應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債 —期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）
【案例分析1】
假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，20×8年利潤總額為750萬元。該企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)與稅收之間差異包括以下事項(xiàng)：
（1）國債利息收入50萬元;
（2）稅款滯納金60萬元;
（3）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元;
（4）提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元;
（5）因售后服務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元.
假設(shè)期初遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債為零。
綜合舉例：
? 計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅
? 應(yīng)納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元+提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元+因售后服務(wù)預(yù)計(jì)費(fèi)用100萬元=1000萬元
應(yīng)交所得稅=1000萬×25％＝250萬元
綜合舉例：
? 可抵扣暫時(shí)性差異為300萬元
遞延所得稅資產(chǎn)＝300萬×25％-0＝75萬元
? 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為60萬元
? 遞延所得稅負(fù)債＝60萬×25％-0＝15萬元
? 遞延所得稅=15-75= -60萬元（收益）
20×8年：
確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅 1900000
遞延所得稅資產(chǎn) 750000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅 2500000
遞延所得稅負(fù)債 150000
第二章 存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
一、初始計(jì)量（一）外購存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
稅 法
存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成（含流通企業(yè)采購費(fèi)用）
支付現(xiàn)金取得的存貨，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；流通企業(yè)采購費(fèi)用已計(jì)入存貨成本的，不再作為營業(yè)費(fèi)用扣除。
分析：對于暫估入庫的存貨，企業(yè)采購時(shí)未及時(shí)取得合法憑據(jù)，但在匯算清繳期滿前未取得合法憑據(jù)的，應(yīng)作納稅調(diào)整。
?問：納稅人當(dāng)年成本費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，但當(dāng)年底前未取得發(fā)票，次年匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票,是否要做納稅調(diào)整？
?答：《所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！?div style="height:15px;">
?根據(jù)上述規(guī)定，對于應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票稅前扣除且以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行核算的成本費(fèi)用項(xiàng)目,如企業(yè)當(dāng)年沒有取得發(fā)票,但在次年企業(yè)所得稅匯算清繳前取得發(fā)票,該項(xiàng)成本費(fèi)用可以在其發(fā)生年度稅前扣除，無需納稅調(diào)整。
?答：這個(gè)問題應(yīng)像本期提取的工資和固定資產(chǎn)折舊超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一樣，本期計(jì)提的工資超過實(shí)際發(fā)放數(shù)的金額，以及本期會(huì)計(jì)折舊超過稅法折舊的金額可能未全部影響損益(保留在生產(chǎn)成本或庫存產(chǎn)成品之中)，但一律作納稅調(diào)整。因此，暫估入賬的原材料或其他應(yīng)取得末取得發(fā)票的外購存貨，在次年申報(bào)所得稅期滿之前末取得合法憑據(jù)的，無論是否領(lǐng)用，或領(lǐng)用金額大，或是否形成產(chǎn)成品并對外銷售，一律作納稅調(diào)整。
?問：匯算清繳結(jié)束后，如果企業(yè)取得了真實(shí)合法憑證，在會(huì)計(jì)核算中沖減了應(yīng)付款項(xiàng)，能否相應(yīng)的作納稅調(diào)減呢?
?答：一般來說，如果上、下年度國家的企業(yè)所得稅政策沒有發(fā)生變化，或企業(yè)適用的稅收待遇沒有差別，則應(yīng)可予下年作納稅調(diào)減；反之，則不得于下一年度作納稅調(diào)減。而下一年度取得的扣除憑證能否回溯至成本費(fèi)用發(fā)生年度扣除并按當(dāng)每適用的稅收政策申請退稅或抵減下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅，須與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。
?企業(yè)在年度終了時(shí)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用，在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度扣除。已經(jīng)享受稅收優(yōu)惠政策的，應(yīng)按配比原則和減免稅比例計(jì)算，不再按取得合法憑證的企業(yè)所得稅納稅年度稅前扣除執(zhí)行。
?另外，在特定行業(yè)或業(yè)務(wù)事項(xiàng)中滯后取得發(fā)票的，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前，因竣工決算原因而未能取得開發(fā)成本所對應(yīng)的發(fā)票，如果此時(shí)不能扣除開發(fā)成本并作納稅調(diào)增，以后年度取得發(fā)票時(shí)可能已無開發(fā)收入，相應(yīng)的納稅調(diào)減便失去意義。
?因此，對于此類特殊情況，一方面納稅人應(yīng)積極準(zhǔn)備各種與成本相關(guān)的證明材料，另一方面，在稅收政策上應(yīng)考慮基于實(shí)際發(fā)生原則認(rèn)同此類成本費(fèi)用先行扣除，以及再進(jìn)行后續(xù)管理的問題。
分析：如果計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用超過了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將超過標(biāo)準(zhǔn)的部分從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。
?《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，超過部分的利息支出不得在稅前扣除” 。
?關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)（國稅函【2003】1114號(hào)）：金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。
?關(guān)于擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間有關(guān)問題的通知（銀發(fā)[2003]250號(hào)）
?自2004年1月1日起，擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間。貸款利率浮動(dòng)區(qū)間不再根據(jù)企業(yè)所有制性質(zhì)、規(guī)模大小分別制定。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0．9，1．7]，即商業(yè)銀行、城市信用社對客戶貸款利率的下限為基準(zhǔn)利率乘以下限系數(shù)0．9，上限為基準(zhǔn)利率乘以上限系數(shù)1．7；農(nóng)村信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0．9，2]，即農(nóng)村信用社貸款利率下限為基準(zhǔn)利率乘以下限系數(shù)0．9，上限為基準(zhǔn)利率乘以上限系數(shù)2。
一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
三、企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按本通知第一條有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
? A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬元，占60%的股份。
? 假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司；根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號(hào)文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：
?由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
?D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2=400萬元，利息額為400×8%=32萬元。2008年共支付A公司利息500×10%=50萬元，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)在2008年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。
?D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54萬元不能全額在稅前扣除，其超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分600×（9%-8%）=6萬元要作納稅調(diào)整。
?D公司實(shí)際稅負(fù)不高于B公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%=42萬元可以全額在稅前扣除。
?需要說明的是，年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)符合稅法對利息支出的一般規(guī)定，特別是限制在銀行同類貸款利率以內(nèi)，不一定是應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息總和。
?A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
?答：《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”該條款強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生也即真實(shí)發(fā)生原則，企業(yè)向個(gè)人借款，向其支付利息，如果僅僅取得收據(jù)是不能作為稅前扣除的適當(dāng)憑據(jù)的，因此，所發(fā)生的費(fèi)用不能在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)應(yīng)要求個(gè)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票并繳納相相關(guān)稅金，取得正規(guī)發(fā)票后，方可按規(guī)定在稅前扣除。
?大連市地方稅務(wù)局（大地稅函［2008］36號(hào)）已明確：“企業(yè)向個(gè)人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個(gè)人代開發(fā)票?！蹦敲雌髽I(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息支出，只能用本企業(yè)稅后利潤處理。
?浙江省國家稅務(wù)局所得稅處2008年度匯算清繳問題解答：對于個(gè)人借款利息支出，考慮到我省中小企業(yè)的實(shí)際情況，為支持其度過金融危機(jī)難關(guān)，對個(gè)人借款利息支出暫允許在稅前扣除。利息支出標(biāo)準(zhǔn)不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算，但必須出具借款協(xié)議和合法憑證。
?第29行“9.利息支出”：第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度實(shí)際發(fā)生的向非金融企業(yè)借款計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出的金額；第2列“稅收金額”填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的的利息支出的金額。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調(diào)增金額”，第4列“調(diào)減金額”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“調(diào)增金額”、第4列“調(diào)減金額”均不填。
分析：在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（評(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計(jì)入取得資產(chǎn)的成本。稅法中對這類費(fèi)用是允許在當(dāng)期直接扣除的。
采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！安扇∫淮涡赞D(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷。
從先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種；企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?div style="height:15px;">
