由于企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理方法與國(guó)家有關(guān)稅收法規(guī)存在一定差異，同時(shí)，歲末年初各企業(yè)都要在較短的期限內(nèi)完成企業(yè)所得稅匯算清繳工作，時(shí)間緊，加之受利益因素影響，這不僅容易使一些企業(yè)財(cái)會(huì)人員在匯算清繳企業(yè)所得稅工作中發(fā)生這樣那樣的錯(cuò)誤，更重要的是給后來接受此類審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師，帶來很大的審計(jì)難度和風(fēng)險(xiǎn)。為此，筆者結(jié)合自身實(shí)踐并綜合有關(guān)同仁的經(jīng)驗(yàn)，將企業(yè)所得稅匯算清繳審核中的常見錯(cuò)誤作歸納整理，以期求對(duì)接受此類審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師能起到微薄的幫助。一般說來，企業(yè)所得稅匯算清繳中的常見錯(cuò)誤，主要表現(xiàn)在該調(diào)增應(yīng)納稅所得的未調(diào)增，該調(diào)減應(yīng)納稅所得的未調(diào)減，以及資產(chǎn)類項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)確定不當(dāng)?shù)冗@三個(gè)方面，其在實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)又是多種多樣的。
一、應(yīng)調(diào)增未調(diào)增應(yīng)納稅所得的常見錯(cuò)誤表現(xiàn)
1．視同銷售取得的收入未調(diào)增應(yīng)納稅所得。視同銷售取得的收入在會(huì)計(jì)上一般不確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，但對(duì)照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第二十五條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物的非貨幣性資產(chǎn)交換，以及用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)稅收入。而在所得稅匯算清繳實(shí)際工作中，不少企業(yè)對(duì)記入營(yíng)業(yè)費(fèi)用的交客戶試用的產(chǎn)品、以及將產(chǎn)品發(fā)給職工作為福利和記入應(yīng)付福利費(fèi)的勞保費(fèi)用，都沒有調(diào)增應(yīng)納稅所得。
2．企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保瞼費(fèi)以及超標(biāo)準(zhǔn)支出的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等保險(xiǎn)費(fèi)，未調(diào)增應(yīng)納稅所得。按《實(shí)施條例》有關(guān)規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)以及超標(biāo)準(zhǔn)支出的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等保險(xiǎn)費(fèi)，就應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得，而一些企業(yè)沒有調(diào)增。
3．超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生的利息費(fèi)用未調(diào)增應(yīng)納稅所得。實(shí)務(wù)中有三種錯(cuò)誤表現(xiàn)：（1）向非金融企業(yè)借款超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息費(fèi)用，未調(diào)增應(yīng)納稅所得；（2）在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的需要資本化的利息費(fèi)用，未調(diào)增應(yīng)納稅所得；（3）從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生的利息費(fèi)用未調(diào)增應(yīng)納稅所得。
4．超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)未調(diào)增應(yīng)納稅所得。一些企業(yè)對(duì)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，除了按《實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，扣除發(fā)生額的60%外，其余40%部分的業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入5‰的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，沒有調(diào)增應(yīng)納稅所得。
5．不符合條件的廣告贊和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出來調(diào)增應(yīng)納稅所得。對(duì)不符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，如企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的非廣告性質(zhì)的贊助支出，就不能扣除，就應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得。
6．不合規(guī)的公益性捐贈(zèng)支出未調(diào)增應(yīng)納稅所得。一種情形是不屬于規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出的非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，未調(diào)增應(yīng)納稅所得；另一種情形是企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，超過年度利潤(rùn)總額（是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)）12%的部分，未調(diào)增應(yīng)納稅所得。
7．不合規(guī)的企業(yè)之間各種支出未調(diào)增應(yīng)納稅所得。企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、租金、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等，都要調(diào)增應(yīng)納稅所得，而一些企業(yè)沒有調(diào)增應(yīng)納稅所得。
8．未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出未調(diào)增應(yīng)納稅所得。屬于不符合財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，在匯算清繳時(shí)也應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得，而常被一些企業(yè)漏掉。
9．因發(fā)生損失收取的責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款未調(diào)增應(yīng)納稅所得。企業(yè)發(fā)生損失，對(duì)已作為損失處理后又收回的責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款，也應(yīng)作為計(jì)稅收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得，可有些企業(yè)在匯算清繳中也未能調(diào)增應(yīng)納稅所得。還有些企業(yè)對(duì)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部或者部分收回的，也未能作為收入調(diào)增應(yīng)納稅所得。
10．專項(xiàng)資金提取后改變用途的未調(diào)增應(yīng)納稅所得。一些企業(yè)依照法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，但上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，就不能在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得，而有些企業(yè)并沒有這樣做。
11．發(fā)生的罰款、罰金、滯納金未調(diào)增應(yīng)納稅所得。一些企業(yè)因違反法律、行政法規(guī)而支付的罰款、罰金、滯納金，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得，而在匯算清繳中也未能調(diào)增應(yīng)納稅所得。
二、應(yīng)調(diào)減未調(diào)減應(yīng)納稅所得的常見錯(cuò)誤表現(xiàn)
不應(yīng)扣除的成本費(fèi)用未調(diào)整應(yīng)納稅所得。這種錯(cuò)誤在現(xiàn)實(shí)中較多，一是以不合規(guī)票據(jù)列支的成本費(fèi)用未能調(diào)整應(yīng)納稅所得。實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)經(jīng)常以“無抬頭”、“抬頭名稱不是本企業(yè)”、“抬頭為個(gè)人”或以前年度發(fā)票為依據(jù)列支成本費(fèi)用，這些成本費(fèi)用違反了稅法所要求的真實(shí)性原則，應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得，而在實(shí)際工作中未調(diào)整應(yīng)納稅所得。二是因核算不正確或不準(zhǔn)確而多結(jié)轉(zhuǎn)的成本費(fèi)用未調(diào)整應(yīng)納稅所得。如一些企業(yè)隨意改變成本核算、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以致于違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本費(fèi)用，按照稅法規(guī)定，這些多結(jié)轉(zhuǎn)的生產(chǎn)成本費(fèi)用就不能扣除，就應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得，而在實(shí)際操作中沒有調(diào)整應(yīng)納稅所得。三是未實(shí)際發(fā)放的工資未調(diào)整應(yīng)納稅所得。依照稅法規(guī)定，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的工資應(yīng)當(dāng)是企業(yè)已實(shí)際發(fā)放且屬于合理的工資，而那些未實(shí)際發(fā)放，如一些企業(yè)計(jì)提未發(fā)給職工的工資，就應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得，可在現(xiàn)實(shí)中不少企業(yè)就沒有調(diào)整應(yīng)納稅所得。
權(quán)益性投資所得未按規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得。一種情形是符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，來按規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得。所謂符合條件是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益；另一種情形是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，未按規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得。須注意的是上述兩方面所取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，均不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得未調(diào)減應(yīng)納稅所得。就是一些企業(yè)將全額調(diào)減與減半調(diào)減相混淆。按稅法規(guī)定，企業(yè)從事下列項(xiàng)目（①蔬菜、谷物等的種植；②農(nóng)作物新品種的選育；③中藥材的種植；④林木的培育和種植；⑤牲畜、家禽的飼養(yǎng)；⑥林產(chǎn)品的采集；⑦農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目；⑧遠(yuǎn)洋捕撈）的所得，應(yīng)全額調(diào)減應(yīng)納稅所得，而有的企業(yè)減半調(diào)減；也有一些企業(yè)對(duì)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項(xiàng)目的所得，應(yīng)減半調(diào)減應(yīng)納稅所得，而一些企業(yè)則是全額調(diào)減。
從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的所得未按規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得。如企業(yè)從事《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年應(yīng)全額調(diào)減應(yīng)納稅所得，第四年至第六年應(yīng)減半調(diào)減應(yīng)納稅所得，而不少企業(yè)在匯算清繳中卻是全額調(diào)減。還有的企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用上述項(xiàng)目，按稅法規(guī)定不得調(diào)減應(yīng)納稅所得，而這些企業(yè)在匯算清繳中全額調(diào)減或減半調(diào)減應(yīng)納稅所得。
從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得未按規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得。一些企業(yè)從事符合國(guó)家所明確規(guī)定的公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等項(xiàng)目的具體條件和范圍的所得，按稅法規(guī)定，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年可全額調(diào)減應(yīng)納稅所得，第四年至第六年只能減半調(diào)減應(yīng)納稅所得，而有些企業(yè)在第四年至第六年仍然全額調(diào)減應(yīng)納稅所得。
符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得未按規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得。按稅法規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，應(yīng)全額調(diào)減應(yīng)納稅所得；超過500萬元的部分，只能減半調(diào)減應(yīng)納稅所得，可一些企業(yè)卻是全額調(diào)減應(yīng)納稅所得。
加計(jì)扣除事項(xiàng)未按規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得。一種情況是企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得的基礎(chǔ)上，不是按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得；形成無形資產(chǎn)的，不是按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；另一種情況是企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得的基礎(chǔ)上，不是按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得。
創(chuàng)投企業(yè)未按規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得。少數(shù)創(chuàng)投企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，不是按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，而是按照其投資額的80%或更多甚至于全額調(diào)減應(yīng)納稅所得。
資源綜合利用所得未按規(guī)定調(diào)減應(yīng)納稅所得。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，且該原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)減按90%計(jì)入收入總額，而在實(shí)務(wù)中有些企業(yè)不是未減按90%比例計(jì)入收入總額，就是原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，仍然減按90%計(jì)入收入總額。
三、資產(chǎn)類項(xiàng)目調(diào)整不當(dāng)?shù)某Ｒ婂e(cuò)誤表現(xiàn)
1．資產(chǎn)類項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)確定不當(dāng)未進(jìn)行調(diào)整。按稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)類項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)金額，是能夠在稅收上得到補(bǔ)償?shù)?，反之，不按稅法?guī)定確定的資產(chǎn)類項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)金額，就不能夠在稅收上得到補(bǔ)償，即不能在稅前扣除，因此，在匯算清繳中對(duì)不按稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)類項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)金額，就要進(jìn)行調(diào)整，而在實(shí)務(wù)中計(jì)稅基礎(chǔ)確定不當(dāng)?shù)那樾纬Ｓ幸韵氯N：一是自行建造的固定資產(chǎn)，未以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，如將竣工結(jié)算后發(fā)生的借款利息等也列入計(jì)稅基礎(chǔ)之中；二是通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，未以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，而是以自行確定的或以雙方合同確定的價(jià)值，以及支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；三是外購(gòu)的無形資產(chǎn)，應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，而有些企業(yè)將不直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出，如將購(gòu)置前為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用以及其他間接費(fèi)用也計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)之中，還有的企業(yè)還將無形資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。例如，在形成預(yù)定經(jīng)濟(jì)規(guī)模之前發(fā)生的初始運(yùn)作損失，以及在無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途之后發(fā)生的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出，也計(jì)入無形資產(chǎn)成本，以擴(kuò)大無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，從而多計(jì)攤銷，少計(jì)應(yīng)納稅所得。
2．計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷不當(dāng)未進(jìn)行納稅調(diào)整。此方面常有四種表現(xiàn)：（1）固定資產(chǎn)應(yīng)按直線法計(jì)提折舊，而實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對(duì)一些新購(gòu)的較大數(shù)額的固定資產(chǎn)，未經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，就按雙倍余額遞減法或按年數(shù)總和法等加速折舊的方法計(jì)提折舊，在匯算清繳中也不進(jìn)行納稅調(diào)整。（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；而一些企業(yè)在投入使用的當(dāng)月就計(jì)提折舊，在匯算清繳中亦未進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）因確定的折舊或攤銷的最低年限不當(dāng)而計(jì)提的折舊或攤銷，在匯算清繳中未進(jìn)行納稅調(diào)整。如按《實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除另有規(guī)定外，飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備的最低年限為10年，可有些企業(yè)對(duì)一些機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，卻按8年或5年計(jì)提折舊；再如無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年，而一些企業(yè)則按低于10年的期限進(jìn)行攤銷，并在匯算清繳中遺漏對(duì)此進(jìn)行的納稅調(diào)整。（4）計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷與其計(jì)稅基礎(chǔ)不相對(duì)應(yīng)的未進(jìn)行納稅調(diào)整。這主要指一些企業(yè)在當(dāng)年購(gòu)買了一項(xiàng)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，并在其投入使用月份的次月起計(jì)提了折舊或攤銷，但年終前未能取得相關(guān)發(fā)票，則該項(xiàng)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零，即稅前列支的折舊或攤銷也應(yīng)為零，企業(yè)就要對(duì)計(jì)提的折舊或攤銷，進(jìn)行納稅調(diào)整，而現(xiàn)實(shí)中不少企業(yè)就沒有進(jìn)行納稅調(diào)整。
3．未經(jīng)批準(zhǔn)的資產(chǎn)損失支出未進(jìn)行納稅調(diào)整。按照財(cái)稅[2009]57號(hào)文件規(guī)定，資產(chǎn)損失包括：現(xiàn)金損失、存款損失、壞賬損失、貸款損失、股權(quán)投資損失、固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。同時(shí)，按照國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失兩大類。上述規(guī)定表明，企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的資產(chǎn)損失并非全部能夠自行計(jì)算扣除，部分資產(chǎn)損失須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后方可列支，因此，對(duì)于那些須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，但未獲得批準(zhǔn)即未取得批文的資產(chǎn)損失列支，就要進(jìn)行納稅調(diào)整，而在匯算清繳中，他們則是未能做到正確調(diào)整。
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