摘要：本文根據新準則對資產要素的重新分類及對資產減值會計的重新規(guī)范，就新準則下企業(yè)金融資產減值核算的適用準則、計提準備的范圍、金融資產減值損失的確認計量與可否轉回等方面進行了分析。
關鍵詞：金融資產減值 確認 計量
我國新的會計準則體系對企業(yè)資產進行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外，取消了短期投資和長期債券投資項目，并將原在表外披露的衍生工具改在表內反映，同時增加了金融資產、投資性房地產、油氣資產、生產性生物資產等內容。資產減值準備的核算也成為新制度的一大變點，在會計實務中，我們也經常遇到金融資產減值這方面的新情況，本文僅就金融資產減值會計理論的幾個核心問題談些看法：
一、適用準則
按照《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的帳面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。
二、金融資產的范圍及計提準備的范圍
金融資產主要包括庫存現金、應收帳款、應收票據、貸款、墊款，其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類：
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；
（2）持有至到期投資；
（3）貸款和應收款項；
（4）可供出售的金融資產。
新準則下應注意：（1）短期投資在新準則中被稱為交易性金融資產，屬于采用公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，由于其后續(xù)計量采用公允價值，所以不再計提跌價準備；（2）長期股權投資減值分為兩種情況對于按照成本法核算的在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值執(zhí)行22號準則的規(guī)定，其他長期股權投資，包括采用權益法核算的長期股權投資和對子公司長期股權投資則執(zhí)行《企業(yè)會計準則第8號-資產減值》的規(guī)定。
三、金融資產的減值判斷及應注意問題
企業(yè)判斷金融資產是否發(fā)生減值，應當以表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據為基礎。新會計準則對金融資產發(fā)生減值的客觀證據作了詳細的陳述，企業(yè)應嚴格按照準則要求正確分析是否發(fā)生了減值。在判斷金融資產是否發(fā)生減值損失時，應注意以下幾點：
1.這些客觀證據相關的事項必須影響金融資產的預計未來現金流量，并且能夠可靠地計量。
2.企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據來認定金融資產是否已發(fā)生減值，因而應綜合考慮相關證據的總體影響進行判斷。
3.債務方或金融資產發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務人或金融資產發(fā)行方的信用等級下降因素與可獲得的其他客觀的減值依據聯系起來，往往能夠對金融資產是否已發(fā)生減值做出判斷。
4.對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權益工具投資已發(fā)生減值，而應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的。
四、持有至到期投資、貸款和應收款項減值的確認及計量
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產，如打算持有至到期的債券投資。新準則取消了“長期債權投資”科目，將其歸入了金融資產中的“持有至到期投資”。貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。
持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的帳面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失計入當期損益。
預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。
持有至到期投資、貸款和應收款項計提減值準備時均通過“資產減值損失”科目，會計分錄分別為：
持有至到期投資
借：資產減值損失
貸：持有至到期投資減值準備
貸款
借：資產減值損失
貸：貸款減值準備
應收款項
借：資產減值損失
貸：壞賬準備
對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關,原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，轉回后的帳面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
五、可供出售金融資產減值的確認和計量
可供出售金融資產是指初始確認時即指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除貸款和應收款項、持有至到期投資，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產之外的金融資產。
新準則規(guī)定可供出售金融資產發(fā)生減值時，應當將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產計提減值準備也通過“資產減值損失”科目。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益；可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。舉例說明如下：
【例】2005年1月1日，A公司從股票二級市場以每股20元（含已宣告發(fā)放但尚未領取的現金股利0.2元）的價格購入B公司發(fā)行的股票200萬股，占B公司有表決權股份的5%，對B公司無重大影響。A公司將該股票劃為可供出售金融資產。其他資料如下：
（1）2005年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現金股利40萬元；
（2）2005年12月31日，該股票的市場價格為每股15元，A公司預計該股票的價格下跌是暫時的；
（3）2006年，B公司因違反證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價格發(fā)生下挫。至2006年12月31日，該（上接第117頁）
股票的市價跌至每股10元；
（4）2007年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日該股票的市場價格上升到每股12元。
假定2006年和2007年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司有關帳務處理如下：
（1）2005年1月1日購入股票 （以下分錄單位均為萬元）
借：可供出售金融資產-成本 3960（19.8×200）
應收股利 40 （0.2×200）
貸：銀行存款 4000（20×200）
（2）2005年5月收到現金股利
借：銀行存款 40
貸：應收股利 40
（3）2005年12月31日確認股票公允價值變動
借：資本公積-其他資本公積 960（4.8×200）
貸：可供出售金融資產-公允價值變動 960
（4）2006年12月31日，確認股票投資的減值損失
借：資產減值損失 1960
貸：資本公積-其他資本公積 960
可供出售金融資產-公允價值變動 1000（5×200）
（5）2007年12月31日確認股票價格上漲：
借：可供出售金融資產-公允價值變動 400
貸：資本公積-其他資本公積 400
我國的資產減值會計在近幾年有了長足的發(fā)展，先是在股份有限公司進行了四項準備的試點，后又在《企業(yè)會計制度》中對所有企業(yè)提出了全面計提減值準備的要求，2006年發(fā)布的一系列新會計準則為包括金融資產在內的各項資產的減值處理提供了更完善的理論基礎。計提包括金融資產在內的資產減值準備無疑對企業(yè)避免不良資產，提高資產質量，從而提高會計信息質量起到巨大的推動作用。
