近日稅務(wù)總局下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號），這是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)下，企業(yè)融資較難，針對民間借貸的一個扶持政策。

　　依據(jù)企業(yè)所得稅法第八條企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但實(shí)施條例第三十八條只規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出（不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分）準(zhǔn)予扣除，對企業(yè)向個人借款發(fā)生的支出是否可以扣除沒有明確的規(guī)定。

　　根據(jù)合同法規(guī)定，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同。在國稅函[2009]777號文件明確了兩類貸款人的處理辦法，既有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人和其它自然人，其中對關(guān)聯(lián)自然人借款利息扣除按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定執(zhí)行。我們需要注意的是此文件中規(guī)定企業(yè)（一般為文件中其他企業(yè)）實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，在權(quán)益性投資2倍以內(nèi)的借款部分可以扣除，但此文件并沒有規(guī)定計算利息的要素之一利率如何確定的問題。同時我們注意到，如果關(guān)聯(lián)自然人不是股東的情況下，企業(yè)向他們借款因權(quán)益投資為零而得不到利息稅前扣除的好處。

　　在雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，需要符合兩個條件，其利息支出方能按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額進(jìn)行扣除：（一）企業(yè)與個人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；（二）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

　　根據(jù)《最高人民法院關(guān)于如何確定公民與企業(yè)之間借貸行為效力問題的批復(fù)》（法釋[1999]3號），公民與非金融企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）之間的借貸屬于民間借貸。只要雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)即可認(rèn)定有效。但是，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無效：（一）企業(yè)以借貸名義向職工非法集資；（二）企業(yè)以借貸名義非法向社會集資；（三）企業(yè)以借貸名義向社會公眾發(fā)放貸款；（四）其他違反法律、行政法規(guī)的行為。在法（民）發(fā)[1991]21號最高人民法院關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見的文件第六條中規(guī)定，民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，各地人民法院可根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）。超出此限度的，超出部分的利息不予保護(hù)。如果借款違背以上規(guī)定，利息支出不得稅前扣除。但什么叫真實(shí)、合法、有效，標(biāo)準(zhǔn)是什么沒有明確，尤其是合法、有效，是否包含必須取得利息發(fā)票方能扣除的意思呢？在中華人民共和國發(fā)票管理辦法中規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品，提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。在中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十九條中規(guī)定合法有效憑證是指：

　?。ㄒ唬┲Ц督o境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng)，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；

　　（二）支付的行政事業(yè)性收費(fèi)或者政府性基金，以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證；

　　（三）支付給境外單位或者個人的款項(xiàng)，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明；

　　（四）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

　　參照此規(guī)定，發(fā)票還是判斷是否合法有效的主要依據(jù)之一，但稅務(wù)局有較大的自由裁量權(quán)，但依據(jù)稅源控制的原則，估計各地稅務(wù)局會從嚴(yán)掌握，沒有利息發(fā)票不能稅前扣除。

　　根據(jù)合同法中借款合同的規(guī)定，借款合同應(yīng)采用書面形式，借款合同的內(nèi)容包括借款種類、幣種、用途、數(shù)額、利率、期限和還款方式等條款。同時中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。在此情況下借款合同是判斷營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的主要依據(jù)，所以借款利息稅前扣除將借款合同列為必備條例之一。

　　在此文件中提及的金融企業(yè)同期同類貸款利率問題，之所以對此作這個標(biāo)準(zhǔn)限制，主要是考慮到民間借貸目前法律法規(guī)的規(guī)范性要求較少，實(shí)踐中也較難控制和規(guī)范，而且個人貸款方從事資金的貸款，若允許借款方企業(yè)的借款利息支出無條件的全額稅前扣除，在某種程度上將會鼓勵企業(yè)與個人之間從事資金拆借活動，這在一定程度上將擾亂金融秩序，也容易造成企業(yè)與個人之間通過資金拆借逃避稅收等消極影響。企業(yè)向個人借款的利息支出，其扣除依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)是金融企業(yè)同期同類貸款利率，使得向金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇，與向個人、非金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇統(tǒng)一，這樣就可以抑制企業(yè)向個人借款的沖動，鼓勵企業(yè)向金融企業(yè)借款，有助于維護(hù)國家金融秩序，也利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的公平。

　　在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》（國稅函[2003]1114號）中規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率。但要注意的是此文件是基于老所得稅法下的一個文件，在新所得稅法下是否理解為相同的規(guī)定呢？稅法中從未限定 “同期同類貸款利率”必須是基準(zhǔn)利率。從稅收中性原則出發(fā)，假定實(shí)際利率高于基準(zhǔn)利率，借款方固然增加了利息支出稅前扣除的好處，但貸款方相應(yīng)地增加了計稅收入，除了雙方為關(guān)聯(lián)交易且以避稅為目的，如果限定借款方只能按基準(zhǔn)利率在稅前扣除并要求其作納稅調(diào)增，將會導(dǎo)致一定程度的重復(fù)征稅。根據(jù)《中國人民銀行關(guān)于擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間有關(guān)問題的通知》（銀發(fā)[2003]250號）和《中國人民銀行關(guān)于調(diào)整金融機(jī)構(gòu)存、貸款利率的通知》（銀發(fā)[2004]251號），金融企業(yè)同期同類貸款利率將會在基準(zhǔn)利率一定范圍內(nèi)波動，各家商業(yè)銀行可以在此范圍內(nèi)自主決定，這也為企業(yè)提供了一個選擇的機(jī)會。

　　我們需要特別關(guān)注的是自然人的納稅義務(wù)問題。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）》的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）：貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。目前此條款依然有效，雖然此條規(guī)定沒有明確說個人借款的問題，但我認(rèn)為個人存在繳納5%營業(yè)稅納稅義務(wù)，以及附加稅納稅義務(wù)。同時根據(jù)個人所得稅法第八條規(guī)定，個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人，同時規(guī)定利息稅率為20%。據(jù)此企業(yè)在支付個人利息時有代扣代繳所得稅之義務(wù)。