本章是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)在征收稅款和納稅人、扣繳義務(wù)人繳納或解繳稅款這一環(huán)節(jié)中，征納雙方應(yīng)遵循的行為規(guī)范的有關(guān)規(guī)定。具體體現(xiàn)了征納雙方在征收稅款與繳納稅款這一過程中的權(quán)利與義務(wù)。稅款征收是稅收征收管理工作的一個重要環(huán)節(jié)，把這一環(huán)節(jié)中征納雙方應(yīng)共同遵循的行為規(guī)范，用法律的形式固定下來，無疑對加強稅收征收管理工作，保證國家稅款及時足額入庫和維護納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益，有著重要的現(xiàn)實意義。新《征管法》在本章共有26個條款，凡是與稅款征收或間接相關(guān)的內(nèi)容，基本上都納入了這一章的范圍。和舊《征管法》比較，本章對原來的12個條款進行了修改，同時新增加了12個條款的內(nèi)容，《實施細則》涉及本章的內(nèi)容相應(yīng)進行了調(diào)整。
第一條 稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。
農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。
【釋義】 本條是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)合法性的原則性規(guī)定。
征收稅款權(quán)，是指稅務(wù)機關(guān)憑借國家政權(quán)賦予的權(quán)力，以國家的名義，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定向納稅人征收稅款的權(quán)力。稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。本條規(guī)定體現(xiàn)了行政行為合法性原則的要求。行政合法性原則是指行政主體的設(shè)立、具有行政職權(quán)和行使行政職權(quán)都必須依據(jù)法律，不得與法律相抵觸。任何違反行政行為都應(yīng)當承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。稅收的開征和停征、多征和少征、提前征收和延緩征收以及攤派稅款，直接涉及到行政相對人的經(jīng)濟利益。而且行政法上行政管理機關(guān)和行政管理相對人雖然法律地位平等，但權(quán)利和義務(wù)并不平等，這也是行政法的特點。鑒于納稅人處于弱勢地位，應(yīng)當對納稅人的合法權(quán)益有相應(yīng)的保護措施。因此，為確保納稅人的合法權(quán)益不受違法征收行為的侵害，稅務(wù)機關(guān)的稅款征收權(quán)必須堅持合法性原則，做到依法征收、應(yīng)收盡收。稅款征收的整個過程都應(yīng)納入法治軌道，使稅收的項目、稅收的金額和征收程序都有法律上的明確依據(jù)。任何擅自決定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款的行為，都是侵害納稅人合法權(quán)益的違法行政行為。國家將予以追究行政或法律責(zé)任。各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依法行使國家賦予的稅款征收權(quán)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，健全完善各項制度辦法，確保國家稅收收入，降低稅收成本，方便納稅人，保障納稅人合法權(quán)益，充分發(fā)揮稅收職能?！秾嵤┘殑t》第38條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強對稅款征收的管理，建立健全責(zé)任制度。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)保證國家稅款及時足額入庫，方便納稅人，降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強對納稅人出口退稅的管理，具體管理辦法由國家稅務(wù)總局制定?！薄秾嵤┘殑t》第40條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推行納稅人以支票、銀行卡、電子結(jié)算等多種方式繳納稅款?！?br>
本條第2款規(guī)定對農(nóng)業(yè)稅應(yīng)納稅額按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定核定。是鑒于農(nóng)業(yè)稅的征收具有季節(jié)性和稅源比較分散的征收管理特點和難度，加之目前正在進行農(nóng)村稅費改革，所以作此規(guī)定。
第二條 除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。
【釋義】 本條是關(guān)于禁止非稅務(wù)機關(guān)和人員進行征稅活動的規(guī)定，明確除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法委托的單位和人員外，任何單位和個人都不得進行稅款征收活動。按照現(xiàn)行稅收征收管理體制，目前我國的稅款征收工作主要有兩種方式：一是直接由稅務(wù)機關(guān)及其稅務(wù)人員負責(zé)征收；二是由稅務(wù)機關(guān)依法委托有關(guān)單位或個人代稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)人員征稅。兩稅征收方式，雖然其做法有所區(qū)別，但其本質(zhì)是相同的。
一、關(guān)于稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)人員的直接征收
稅務(wù)機關(guān)是國家依照法律、行政法規(guī)設(shè)置的各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)，是行使國家稅務(wù)管理職能的稅收行政管理機關(guān)。稅務(wù)人員是指稅務(wù)機關(guān)依法招收并具體從事稅款征收及其有關(guān)管理與執(zhí)法業(yè)務(wù)的國家公務(wù)人員。稅務(wù)機關(guān)與稅務(wù)人員的法定職責(zé)就是代表國家進行稅款征收及其有關(guān)管理與執(zhí)法工作，他們進行的稅款征收活動是行使稅收征收管理權(quán)，他們的行為受國家的保護，具有絕對權(quán)威。納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議，可以通過稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟等行政或法律救濟的途徑來解決。但不能拒絕或違反稅收管理規(guī)定，否則將受到行政或法律制裁。
二、關(guān)于稅務(wù)機關(guān)依法委托的單位和人員征收稅款
稅務(wù)機關(guān)對小額或零散稅源的征收，為便于控制稅源或減少稅收成本，防止稅款流失，可采取委托單位或人員代征的方式。稅務(wù)機關(guān)委托單位和人員征收稅款，是行政法上行政委托關(guān)系的一種。稅務(wù)機關(guān)依法委托代征單位和人員，是指稅務(wù)機關(guān)的委托行為和程序要合法。委托單位或人員代征稅款時，需要依法履行委托代征稅款程序，如簽訂委托代征協(xié)議，發(fā)放代征證書等。受托單位和人員應(yīng)具備受托代征稅款的能力、素質(zhì)等。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)認真考察后，要簽訂《委托代征稅款協(xié)議書》。載明委托代征稅款的稅種、委托代征范圍和權(quán)限、違約責(zé)任等主要權(quán)利義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)為委托書代征方，單位或個人為受托代征方。在委托代征協(xié)議中應(yīng)明確委托代征方因情況發(fā)生變化，可單方解除協(xié)議，但受托代征方不能單方解除協(xié)議，需經(jīng)委托方同意方可解除協(xié)議。達成委托代征稅款協(xié)議后，委托方應(yīng)發(fā)給受托方《委托代征稅款證書》。受托方以委托稅務(wù)機關(guān)的名義征收稅款，但沒有稅務(wù)行政處罰權(quán)。委托代征的后果和責(zé)任將由委托稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)?！秾嵤┘殑t》第44條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款。納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應(yīng)當及時報告稅務(wù)機關(guān)?！?br>
第三條 扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。
扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當及時報告稅務(wù)機關(guān)處理。
稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費。
【釋義】 本條是扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)時有關(guān)權(quán)利和義務(wù)的原則規(guī)定。該條所稱的扣繳義務(wù)人是指除海關(guān)以外，在法律、行政法規(guī)中明確規(guī)定負有履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個人，統(tǒng)稱為扣繳義務(wù)人。所謂代扣代繳，是指持有納稅人收入的單位和個人從持有的納稅人收入中扣繳其應(yīng)納稅款并向稅務(wù)機關(guān)解繳的行為。所謂代收代繳，是指與納稅人有經(jīng)濟往來關(guān)系的前段時間和個人借助經(jīng)濟往來關(guān)系向納稅人收取其應(yīng)納稅款并向稅務(wù)機關(guān)解繳的行為。代收代繳義務(wù)人不同于代扣代繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人直接持有納稅人的收入，可以從中扣除納稅人的應(yīng)納稅款。代收代繳義務(wù)人不直接持有納稅人的收入，只能在與納稅人的經(jīng)濟往來中收取納稅人的應(yīng)納稅款并代為繳納。
國家為了加強對零星分散稅款的源泉控管，簡化征收手續(xù)，方便納稅人繳稅，減少稅款的流失，通過稅收法律、行政法規(guī)作為規(guī)定，明確哪些稅款應(yīng)實行代扣代繳、代收代繳、行政法規(guī)作為規(guī)定，明確哪些稅款應(yīng)實行代扣代繳、代收代繳，由法律、行政法規(guī)規(guī)定的扣繳義務(wù)人，必須履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)發(fā)給扣繳義務(wù)人代扣、代收證書，并根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定對應(yīng)代扣、代收的稅種、稅目、稅率、繳庫方式和納稅期限等作出明確規(guī)定，同時制定嚴格的管理制度，以利于代扣、代收稅款的單位和個人正確履行扣繳義務(wù)?？劾U義務(wù)人如有違反，稅務(wù)機關(guān)將按本法的有關(guān)規(guī)定給予處理。
在稅收法律關(guān)系中，扣繳義務(wù)人是一種特殊的納稅主體，它介于征稅主體與納稅主體之間。一方面，在代扣、代收稅款時，他代表國家行政征稅權(quán)力；另一方面，在稅款上交國庫時，又在履行納稅主體的義務(wù)。但其最終活動還須將代扣、代收稅款像其他納稅人一樣進行納稅申報并代為繳納，所以稱為特殊的納稅主體。本法所稱的扣繳義務(wù)人，均為法定扣繳義務(wù)人，即法律、行政規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。按照本條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在履行代扣、代收稅款義務(wù)時，應(yīng)當注意以下幾點：
1．非經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定，任何單位和個人不負有代扣、代收稅款義務(wù)；
2．依法代扣、代收稅款是扣繳義務(wù)人的一項法定義務(wù)，如果不履行這項義務(wù)，就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；
3．考慮到扣繳義務(wù)人在履行扣繳義務(wù)時，可能遇到納稅人以各種借口拒絕納稅或拖欠稅款的情況，而法律、行政法規(guī)又沒有授權(quán)扣繳義務(wù)人可以對稅務(wù)違法行為進行處罰的權(quán)力。本條規(guī)定扣繳義務(wù)人遇到這種情況，必須及時報告稅務(wù)機關(guān)處理。依法代扣、代收稅款是扣繳義務(wù)人代表國家行使征稅權(quán)力的行為，因此，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人有責(zé)任及時報告稅務(wù)機關(guān)處理；這里的“及時”，是指扣繳義務(wù)人報告稅務(wù)機關(guān)后，拒絕代扣、代收稅款的納稅人尚未離開，或扣繳義務(wù)人和納稅人之間的業(yè)務(wù)往來尚未結(jié)算完畢，稅務(wù)機關(guān)能直接責(zé)成該納稅人服從代扣、代收稅款決定并進行行政處罰的時間。因此，在本條規(guī)定，扣繳義務(wù)人遇有這種情況，必須及時報告稅務(wù)機關(guān)處理，否則，扣繳義務(wù)人將受到稅務(wù)行政處罰。這樣規(guī)定，進一步明確了扣繳義務(wù)人將受到稅務(wù)行政處罰。這樣規(guī)定，進一步明確了扣繳義務(wù)人、納稅人以及稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任與義務(wù)。
4．扣繳義務(wù)人代扣、代收稅款只限于法律、行政法規(guī)規(guī)定的范圍，并應(yīng)當依照法律、行政法規(guī)規(guī)定的征收標準執(zhí)行。
代扣代收稅款對于代扣代收入來說需要付出一定的勞動，開支一定的費用，這種勞動和費用開支是由以上法定義務(wù)產(chǎn)生的。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按有關(guān)規(guī)定支付代扣代收手續(xù)費。
第四條 納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。
納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。
【釋義】 本條是對納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅期限的規(guī)定。依本條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人要按規(guī)定的期限繳納或者解納稅款。
這里所稱的期限，指的是稅款繳庫的期限。稅款繳納的時限性共有三個層次：
第一個層次是納稅義務(wù)起始時限。這里指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，取得應(yīng)稅收入，應(yīng)當承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時限。明確規(guī)定納稅人義務(wù)發(fā)生時間的作用在于：
1．正式確認納稅人已經(jīng)發(fā)生屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅行為，應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。
2．合理規(guī)定納稅期限和稅款繳庫期，便于稅務(wù)機關(guān)實施稅務(wù)管理，監(jiān)督納稅人切實履行納稅義務(wù)，保證國家稅收收入。納稅人應(yīng)稅經(jīng)營業(yè)務(wù)的發(fā)生時間，即是納稅人納稅義務(wù)的發(fā)生時間。納稅人的應(yīng)稅經(jīng)營業(yè)務(wù)一經(jīng)實現(xiàn)，即應(yīng)依法承擔(dān)并履行納稅義務(wù)，及時繳納稅款。在實際征收過程中，納稅義務(wù)發(fā)生時間必須根據(jù)各類稅種的征收制度和納稅人的貨款結(jié)算方式、生產(chǎn)經(jīng)營特點等來確定。如《增值稅暫行條件實施細則》第23條規(guī)定，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)生，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)生貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天等等。從法律上講，任何納稅人只要發(fā)生了應(yīng)稅行為，取得了應(yīng)稅收入，就必須申報納稅。但是，考慮到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況非常復(fù)雜，規(guī)模的大小相差較大，財務(wù)會計核算的難易程序不一，過程也有長短，難以按同一標準來劃分納稅期，也不能全部以行為發(fā)生日為納稅日期。為了便于納稅人進行會計核算，減少計算繳納稅款的工作量，同時也便于稅務(wù)機關(guān)合理安排人力，做好稅收的征收管理工作，為此，現(xiàn)行各種稅收法律、行政法規(guī)又規(guī)定了納稅期限。
第二個層次是納稅所屬期限，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定據(jù)以計算應(yīng)納稅額的所屬期限。各稅種的納稅期限因其征收對象、計稅環(huán)節(jié)等的不同而不盡一致，即使同一稅種具體到每個納稅人也不一樣。具體到每個納稅人的納稅期限，則由縣以上稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅的稅額大小分別確定。如《中華人民共和國消費稅條例》規(guī)定，消費稅的納稅期限由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體情況，可分別確定為1天、3天、5天、10天、15天和1個月為一期，逐期計算納稅，不能按期計算納稅的，可按次計算納稅。
第三個層次是稅款繳庫期限。它是指納稅人根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或稅務(wù)機關(guān)機關(guān)確定的所屬納稅期滿后，納稅人申報繳納稅款的法定期限。納稅人各自所屬的納稅期限屆滿后，納稅人即應(yīng)在法定期限內(nèi)應(yīng)納稅款。由于納稅人對所屬納稅期內(nèi)所取得的應(yīng)稅收收入和應(yīng)納稅款需要一定的時間進行結(jié)算和辦理繳稅手續(xù)，所以，各稅種的稅法又規(guī)定了稅款的入庫期限。規(guī)定稅款繳庫期，有利于保證稅款及時入庫、減少滯納欠稅。如《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人以1個月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。《個人所得稅法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應(yīng)當在次月7日內(nèi)繳入國庫。
規(guī)定納稅期限，通過法定形式要求納稅人、扣繳義務(wù)人按期繳納稅款或者解繳稅款，是稅收的強制性、固定性特征所決定的，也是納稅人履行納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)的一項重要內(nèi)容。對于保證國家稅收收入穩(wěn)定、及時和連續(xù)性，具有重要意義。同時，考慮到納稅人在其履行納稅義務(wù)的過程中可能遇到特殊困難的客觀情況，為了保護納稅人的合法權(quán)益，本條規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過3個月?！秾嵤┘殑t》第41條規(guī)定，“納稅人有下列情形之一的，屬于《稅收征管法》第三十一條所稱特殊困難：（一）因不可抗力事件發(fā)生，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；（二）當期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、法定勞動社會保險費用后，不足以繳納稅款的。諸單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局可以參照《稅收征管法》第三十一條第二款的批準權(quán)限，審批納稅人自薦納稅稅款?！薄秾嵤┘殑t》第42條規(guī)定，“申報延期繳納稅款的，應(yīng)當在繳納稅款期限屆滿前提出，并報送下列材料：申請延期繳納稅款報告、當期貨幣資金余額情況及所有銀行存款賬戶的對賬單、資產(chǎn)負債表、應(yīng)付職工工資和社會保險費等稅務(wù)機關(guān)要求提供的支出預(yù)算。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在收到申請延期繳納稅款報告之日起二十日內(nèi)作出批準或者不予批準的決定；不予批準的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。
第五條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
【釋義】 本條是關(guān)于對未按規(guī)定期限繳納、解繳稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生滯納稅款進行處理的規(guī)定。這是為了對這種未按期繳納、解繳稅款的行為進行懲罰，并以經(jīng)濟、法律、行政的手段促使納稅人、扣繳義務(wù)人盡快履行義務(wù)。
為了保證納稅人、扣繳義務(wù)人按照法定期限履行納稅義務(wù)，對納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生滯納稅款的，本條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。在這里，本法采用了經(jīng)濟上加重義務(wù)、法律上作出規(guī)定、行政上運用強制執(zhí)行措施。同時并用的手段，以促使納稅人、扣繳義務(wù)人及時履行納稅義務(wù)。責(zé)令限期繳納，即是作為征稅主體的稅務(wù)機關(guān)要求相對人進行一定作為的行政命令。滯納金是一種執(zhí)行罰。是當事人不及時履行他所不能代替履行的義務(wù)時，國家行政機關(guān)對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，也就是在經(jīng)濟上加得義務(wù)，促使其履行義務(wù)。執(zhí)行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務(wù)，而受到的行政制裁。稅務(wù)行政處罰是行政處罰的一種。執(zhí)行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務(wù)的公民、法人和其他組織盡快履行義務(wù)。
滯納金是稅務(wù)機關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人按比例附加征收的金錢。舊《征管法》第20條第2款規(guī)定，“納稅人未按照前款規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照前款規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金?！边@一規(guī)定，對督促納稅人和扣繳義務(wù)人按期繳納稅款，減少欠稅，保證稅款及時入庫起到了很大作用，但同時也應(yīng)看到，原滯納金制度也有其不足的一面，存在著一些問題，需要進一步完善。
一、2‰的滯納金比率過高
滯納金的作用有兩個：一是納稅人、扣繳義務(wù)人占用國家稅款對國家的經(jīng)濟補償，帶有經(jīng)濟補償性質(zhì)；二是稅收滯納金較高的負擔(dān)率，帶有明顯的懲誡性質(zhì)。在一般情況下，稅收滯納金的征收應(yīng)堅持經(jīng)濟補償與懲誡并重的原則。納稅人之所以不能按期繳納稅款，客觀原因居多，特別是國有大中型企業(yè)，更是如此。但不可否認，試圖無償占用國家稅款的大有人在。對后一種情況，滯納金的作用側(cè)重于對納稅人的懲誡作用?；趯σ陨蟽煞N情況的考慮，在對滯納金負擔(dān)率的確定上，既不能只考慮其經(jīng)濟補償性，也不能只考慮其處置性，而要兩者并重，從而確定一個合適的負擔(dān)率。
過去，我們考慮更多的是滯納金的懲誡作用，而忽視了滯納金的經(jīng)濟補償作用，在規(guī)定滯納金的征收比率時往往過高。如《征管條例》規(guī)定滯納金的征收比率為每日3‰，相當于99%的年利率；原征管法規(guī)定對不按時繳納稅款的每日按2‰的比率加收滯納金，相當于73‰的年利率。如此高的征收比率，對企業(yè)，特別是對那些陷入困境，大量拖欠稅款的國有大中型企業(yè)來說，無疑是一個沉重的包袱。例如：某鋼鐵公司曾欠稅12億元，如按目前日2‰比率征收滯納金；又如某鋼鐵廠，稅制改革以來已欠稅8000多萬元，如果按2‰的比率加收滯納金，那么該鋼鐵廠累計應(yīng)繳納的滯納金為1.5億多元，如此龐大的滯納金數(shù)額，使這些連稅款都無法按時繳納的企業(yè)根本無力負擔(dān)，滯納金的懲誡作用在此已毫無意義；從另一個角度看，對個體工商戶，月負稅幾百元，2‰的滯納金加收比率，以他們來說不過是九牛一毛，根本達不到懲誡的目的。
滯納金不能減免。原征管法只對滯納金的征收作了明確規(guī)定，未涉及滯納金的減免，也就是說滯納金不能減免。而在稅收征管實踐中滯納金不能減免，往往造成欠稅數(shù)額巨大的國有大型企業(yè)，因滯納金數(shù)額巨大而根本無力繳納。同時，由于稅務(wù)機關(guān)不能對滯納金予以減免，這樣一來，要么因滯納數(shù)額龐大企業(yè)無力負擔(dān)收不上來，滯納金制度形同虛設(shè)；要么稅務(wù)機關(guān)為了將稅款征收上來，而不加收滯納金，從而導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)違法。
二、完善滯納金征收制度的方案選擇
降低滯納金的征收比率勢在必行，但如何達到這一目的，原來考慮將滯納金的征收比率與同期銀行貸款利率掛鉤，根據(jù)銀行貸款利率來確定滯納金的征收比率。其計算公式為：滯納金的征收率=銀行貸款利率+X。銀行貸款利率的選擇與稅款滯納年度相一致。例如：滯納稅款一年，那么滯納金的征收率=1年銀行貸款利率+X；滯納稅款3年，滯納金的征收率=3年銀行貸款利率+X，依此類推。X的確定既要考慮企業(yè)的承受能力，同時又要考慮民間貸款利率的高低。
這一方案的優(yōu)點在于，滯納金的征收比率始終與國家宏觀調(diào)控政策相一致，對企業(yè)的進一步發(fā)展有利，同時也充分體現(xiàn)了滯納金的經(jīng)濟補償性質(zhì)。其缺點在于，不易操作。銀行貸款利率變化較大，如1998年間，銀行共7次調(diào)低利率，滯納金的征收率如果根據(jù)銀行的貸款利率來確定，那么計算起來將相當復(fù)雜。所以，稅收征管法采取重新確定滯納金征收率的方案。確定一個滯納金的征收率是我們的一貫做法。如《征管條例》確定的3‰；舊《征管法》確定的2‰。為確保滯納金制度的可行性，將滯納金征收率定為萬分之五，即相當于年利率的18%，較為合適，它一方面注重了滯納金的經(jīng)濟補償性，同時又兼顧了滯納金的懲誡性，同時還考慮到納稅人的實際承受能力。
三、加收滯納金的程序
從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款的，由稅務(wù)機關(guān)發(fā)出催繳稅款通知書，責(zé)令限期繳納或者解繳稅款，最長期限為15日。
主管稅務(wù)機關(guān)在責(zé)令限期繳納稅款時，應(yīng)填制《限期納稅通知書》一式兩份，一份送逾期繳納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人，一份由主管稅務(wù)機關(guān)留存；同時，簽發(fā)由納稅人、扣繳義務(wù)人簽章的《稅務(wù)文書送達回證》。納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生滯納稅款后，主管稅務(wù)機關(guān)在責(zé)令限期繳納的同時，還要按照稅收征管法的規(guī)定加收滯納金。加收滯納金應(yīng)按下列程序進行：
1．先通知納稅人，如不按期履行納稅義務(wù)，將依法按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。加收時，主管稅務(wù)機關(guān)使用《中華人民共和國稅收繳款書》。稅收繳款書各聯(lián)下邊均印有“逾期不繳按稅法規(guī)定加收滯納金”字樣，是對納稅人、扣繳義務(wù)人的普遍通告。
2．在規(guī)定期限內(nèi)未履行納稅義務(wù)的，除責(zé)令限期繳納外，從滯納之日起加收滯納金，直至履行之日止。
3．拒絕繳滯納金的，可以按不履行納稅義務(wù)實行強制執(zhí)行措施，強行劃撥或者強制征收。
4．注意：加收滯納金的起止時間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止?！秾嵤┘殑t》第75條規(guī)定，“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。”
第六條 納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅。
減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準機關(guān)審批。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告。
【釋義】 本條是關(guān)于減稅、免稅的辦理程序和批準權(quán)限的有關(guān)規(guī)定。減稅、免稅是根據(jù)國家一定時期的政治、經(jīng)濟、社會發(fā)展的需要而對生產(chǎn)經(jīng)營活動中某些特殊情況所給予的減少或全部免征應(yīng)納稅款的照顧。減稅是指從應(yīng)納稅款中減征部分稅款；名稅是指免征全部稅款。
減、免稅有利于把稅法的統(tǒng)一性和必要的靈活性結(jié)合起來，因事制宜地對待征稅中一些特殊情況，以便更好地貫徹國家稅收政策。現(xiàn)行許多單行稅收的法律、行政法規(guī)中之所以規(guī)定有減、免稅的條款，是因為稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的稅收負擔(dān)水平是根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的一般水平和社會平均負擔(dān)能力統(tǒng)一確定的。由于全國經(jīng)濟發(fā)展不平衡，生產(chǎn)經(jīng)營過程中一些特殊情形，國家在政策上的某些需要，以及某些納稅人受客觀因素的影響，存在一定的特殊性或差別性。就要求在統(tǒng)一稅收法規(guī)（包括稅種、稅目、稅率等）的基礎(chǔ)上，制訂一種與一些特殊性差別性相適應(yīng)的靈活措施（如減、免稅等）來補充和完善稅收法規(guī)，把稅法的原則性、嚴肅性同必要的靈活性結(jié)合起來，按照因地制宜、因事制宜的原則，更好地貫徹執(zhí)行稅收政策，促進國民經(jīng)濟的穩(wěn)定、持續(xù)、健康發(fā)展。國家對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營中的一些特殊情況給予減稅或免稅，將本應(yīng)征收的稅款有條件地讓渡給納稅人，從局部和短期來看，國家少收了一部分稅款，但根據(jù)國家經(jīng)濟社會發(fā)展政策和產(chǎn)業(yè)政策的要求，在稅收上對納稅人的某些或一定時期的特殊情況給予一定的必要鼓勵、扶持或有利于兼顧到納稅人的負擔(dān)水平和產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，提高經(jīng)濟效益，涵養(yǎng)或培養(yǎng)經(jīng)濟稅源，為今后國家取得更多的稅收創(chuàng)造條件，所以從全局和長遠看，合理的、一定的減、免稅還是十分必要的。
近幾年來，國家通過必要的減稅、免稅，在支付改革，搞活經(jīng)濟，促進社會生產(chǎn)力發(fā)展等方面起到了很好的作用。但在減稅免稅工作中，一些地區(qū)還存在審批不嚴、減免不當甚至越權(quán)減免，亂開口子的情況，有些無減免稅權(quán)力的部門、單位和個人擅自作出減稅、免稅的決定。這些都直接影響了國家稅收法律的統(tǒng)一性和嚴肅性，危害了國家利益。因此，有必要在征管法中，對減稅免稅的辦理程序和審批權(quán)限作出必要的規(guī)定。
減稅、免稅按照時間長短和范圍劃分或分為法定減免、特定減免和臨時減免。正確劃分減、免稅種類，有利于加強減稅、免稅的管理，起到其應(yīng)有的作用。
本條第2款主要提出了減、免稅的原則：納稅人有依法獲得減稅、免稅優(yōu)惠照顧的權(quán)利；屬于法定減免以及一部分特定減免的減稅、免稅，納稅人可自有關(guān)稅收規(guī)定生效之日起直接獲得。其他特定減免和臨時減免，納稅人得以書面形式向稅務(wù)機關(guān)提出申請，按稅收管理體制經(jīng)法定有權(quán)機關(guān)批準后方可獲得；法定有權(quán)機關(guān)的減稅、免稅決定得以書面形式作出，并通知納稅人；減稅、免稅未經(jīng)批準前，納稅人應(yīng)當照常依法履行納稅義務(wù)。減稅、免稅期滿，納稅人應(yīng)當恢復(fù)履行納稅義務(wù)；納稅人據(jù)以申請獲得減稅、免稅的理由必須真實。虛構(gòu)事實，騙取減稅、免稅的，將被追回獲得的減稅、免稅，并要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并向上級稅務(wù)機關(guān)報告。《實施細則》第43條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定給予減免稅的，或者經(jīng)法定的審查批準機關(guān)審批予以減免稅的納稅人，應(yīng)當持有關(guān)文件到主管稅務(wù)機關(guān)辦理減免稅手續(xù)。減稅、免稅期滿，應(yīng)當自期滿次日起恢復(fù)納稅。納稅人享受減稅、免稅的條件發(fā)生變化時，應(yīng)在十五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)報告，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，停止其減稅、免稅；對不報告的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)追回已減免的稅款。享受減名稅優(yōu)惠的企業(yè)擅自提前撤資或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，取消其減免稅資格，由稅務(wù)機關(guān)追回已減免的稅款?！?br>
第七條 稅務(wù)機關(guān)征收稅款時，必須給納稅人開具完稅憑證?？劾U義務(wù)人代扣、代收稅款時，納稅人要求扣繳義務(wù)人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當開具。
【釋義】 本條是關(guān)于開具完稅憑證的規(guī)定。
完稅憑證是稅務(wù)機關(guān)組織稅款、基金、費用及滯納金、罰款等各項收入（統(tǒng)稱稅款）時使用的法定收款和退款憑證。完稅憑證既是納稅人實際繳納稅款或收取退還稅款的完稅或收款法定證明，也是稅務(wù)機關(guān)實際征收或退還稅款的憑證，又是稅務(wù)機關(guān)稅收會計和統(tǒng)計核算的原始憑證以及進行稅務(wù)檢查管理的原始依據(jù)。《實施細則》第45條規(guī)定，“稅收征管法第三十四條所稱完稅憑證，是指各種完稅證、繳款書、印花稅票、扣（收）稅憑證以及其他完稅證明。實行電子繳款或者銀行劃撥方式解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以委托銀行開具完稅憑證。未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)指定的任何單位、個人不得印制完稅憑證。完稅憑證不得轉(zhuǎn)借、倒賣、變造或偽造。完稅憑證的式樣及管理辦法由國家稅務(wù)總局制定?！?br>
完稅憑證種類及其使用范圍：
1．稅收通用繳款收。納稅人直接向銀行繳納及扣繳義務(wù)人向銀行匯總繳納稅款（出口貨物稅收除外）時使用的一種通用繳款憑證。
2．出口貨物稅收專用繳款書。專用用于納稅人直接向銀行繳納出口貨物增值稅、消費稅的繳款書，隨增值稅、消費稅附征的稅款、費用和滯納金及罰款收入等，不得使用本繳款書，應(yīng)使用“稅收通用繳款書”。本繳款書由國家稅務(wù)局系統(tǒng)專用。
3．稅收匯總專用繳款書。稅務(wù)機關(guān)自收現(xiàn)金稅款、以及代征代收單位（人）代征稅款后，向銀行匯總繳款時使用的專用繳款書。
4．稅收通用完稅證。稅務(wù)機關(guān)自收到現(xiàn)金稅款時使用的一種通用收款憑證。
5．稅收定額完稅證。稅務(wù)機關(guān)和代征單位征收屠宰稅、臨時性經(jīng)營等流動性零散稅收時使用的一種票面印有固定金額的現(xiàn)金收款憑證。該完稅證不得用于征收固定納稅戶的稅款，也不得發(fā)放給扣繳義務(wù)人使用。
6．稅收轉(zhuǎn)賬專用完稅證。納稅人采用信用卡（或磁卡）支票和電子結(jié)算等轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式繳納稅款時使用的完稅憑證。此憑證僅用于證明納稅人已完稅，不得用于收取現(xiàn)金。該憑證可以給納稅人開戶銀行使用。
7．代扣代收稅款憑證。稅法規(guī)定的扣繳義務(wù)人向納稅人代收稅款、費用時使用的一種專用收款憑證。稅務(wù)機關(guān)委托的代征單位代征稅款時不得使用此憑證，應(yīng)使用稅收通用完稅證或定額完稅征。
8．稅收罰款收據(jù)。納稅人或扣繳義務(wù)人發(fā)生稅務(wù)違法行為，由稅務(wù)機關(guān)依法處以罰款，事后以現(xiàn)金向稅務(wù)機關(guān)繳納罰款時使用的一種專用收款憑證。
9．當場處罰罰款收據(jù)。納稅人或扣繳義務(wù)人發(fā)生稅務(wù)違法行為，由稅務(wù)機關(guān)依法處以罰款，并當場用現(xiàn)金向稅務(wù)機關(guān)執(zhí)罰人員繳納罰款時使用的一種專用收款憑證。
10．印花稅票。在憑證上直接印有固定金額，專門用于征收印花稅稅款，并必須粘貼在應(yīng)稅憑證上的一種有價證券。按其票面金額可分為一角、二角、五角、一元、二元、五元、拾元、伍拾元和一佰元等。
11．稅收收入退還書。稅務(wù)機關(guān)依照稅法及國家有關(guān)規(guī)定，將已征收入庫的稅款從車庫退還給納稅人、扣繳義務(wù)人和代征代售單位及稅務(wù)機關(guān)辦理稅收提成時使用的一種退庫專用憑證。本退還書由縣級或縣級以上稅務(wù)機關(guān)局級領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)，設(shè)立鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫的地區(qū)，也可以由其相應(yīng)的所級稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)按鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫的退庫范圍簽發(fā)。本憑證一律由稅收會計部門填開。
12．小額稅款退稅憑證。稅務(wù)機關(guān)從自收現(xiàn)金稅款中退還限額以下的納稅人多繳稅款時使用的一種專用退還憑證。
此外還有出口貨物完稅侵害單；車船使用稅標志；稅票調(diào)換證；納稅保證金收據(jù)；印花稅票銷售憑證等。
第八條 納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；
（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；
（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；
（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；
（六）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。
稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。
【釋義】 本條是稅務(wù)機關(guān)核定納稅人應(yīng)納稅額的規(guī)定，共兩款內(nèi)容，分別規(guī)定對不設(shè)置賬簿等情形應(yīng)核定稅額進行征稅及核定稅額的具體程序方法授權(quán)國家稅務(wù)總局制定。
核定征收稅款是指按查賬征收方法難以合理準確地認定納稅人應(yīng)納稅額時，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營情況核定應(yīng)繳納稅款數(shù)額的一種征收方式，簡稱核定征收。核定是建立在玻璃窗合理因素基礎(chǔ)上的對應(yīng)征稅款進行估算的一種方法，這種核定只是相對的合理。在現(xiàn)行的稅收征管工作中，由于納稅人方面的主觀或客觀原因，致使稅務(wù)機關(guān)難以按查賬征收這種合理的方式來征收稅款，因此，稅務(wù)機關(guān)只有采取核定稅款的辦法來征收稅款，以保證國家稅款的及時足額征收入庫。這種規(guī)定在以往的稅收法律、行政法規(guī)中并不少見。在營業(yè)稅、所得稅等許多稅種中都有類似規(guī)定。由于核定征收方式時所采取的。核定稅稅額是針對由于納稅人的原因?qū)е露悇?wù)機關(guān)難以查賬征收稅款，而采取的一種被迫或補救措施。這一規(guī)定對于保證國家稅收的及時足額入庫和迫使納稅人嚴格遵循賬簿、憑證管理的有關(guān)規(guī)定，正確納稅具有重要作用。但是核定稅額不是簡單的隨意確定，而應(yīng)有合法、合理的依據(jù)。核定稅額也是一種征收稅款的方式，盡管其核定的應(yīng)納稅額不能保證與實際完全相符，但也要求盡力減少征稅誤差，保持其相對的合理性。
需要指出的是，稅務(wù)機關(guān)對稅款必須依法征收、應(yīng)收盡收，這是稅收征收的一個基本原則。稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定稅額，納稅人必須按稅務(wù)機關(guān)核定的稅額納稅。這一規(guī)定不權(quán)不違背依法征收的原則，相反，正是這一原則的具體體現(xiàn)。納稅人的納稅義務(wù)是法定的，每發(fā)生一次納稅義務(wù)其應(yīng)納稅額也是法定的。但在有些情況下，由于對納稅人的應(yīng)納稅額無法準確計算，稅務(wù)機關(guān)按法定的標準和程序核定其應(yīng)納稅額，正是為了體現(xiàn)稅法的公正性，體現(xiàn)稅收的強制性、無償性、固定性。
一、核定征收適用的對象和范圍
1．依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的。指現(xiàn)行有關(guān)法律、行政法規(guī)明確規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的納稅人。
2．依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的。即指所有法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當設(shè)置賬簿而因自身原因未設(shè)置賬簿的經(jīng)營或非營業(yè)單位。
3．擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。擅自銷毀賬簿的，即指法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)置了有關(guān)賬簿，但因納稅人自身的原因，包括故意和過失致使該賬簿毀損導(dǎo)致無法進行查賬征收的；拒不提供納稅資料的，指納稅人雖然有相關(guān)的納稅資料，但拒不向稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員予以提供。擅自銷毀或拒不提供有關(guān)賬簿或納稅資料使稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員無從了解具體的經(jīng)營情況，從而無法對其進行查賬征稅，故對這兩類情況也應(yīng)實行定征收。
4．雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以進行查賬的，這類情況是指納稅人在設(shè)置賬簿后，由于管理不善或其他原因，而導(dǎo)致賬目混亂，有關(guān)成本的資料、收入或費用開支憑證等原始資料殘缺不全，難以進行查賬的情形，對此類納稅人也只能實行核定征收方式。
5．發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的。發(fā)生納稅義務(wù)，即從事了各種有關(guān)的應(yīng)稅行為，或獲得某種應(yīng)稅所得等。出現(xiàn)這種情況應(yīng)依法進行申報納稅，如當事人未予申報，或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，在限定期限內(nèi)仍不申報的，對此也應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)實行核定征收。
6．納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，這類情況是指納稅人根據(jù)法律規(guī)定的時間與地點進行了納稅申報，但其申報的計稅依據(jù)，包括收入數(shù)額、收入構(gòu)成等內(nèi)容一般的情況相比明顯偏低，但又提不出正當理由，對此種情況也應(yīng)實行核定征收。
二、核定應(yīng)納稅額的方法
從本條所列的情形看，主要都是納稅人不能真實、完整、準確、及時提供納稅資料。為了減少核定應(yīng)納稅額的隨意性，使核定的稅額更接近納稅人的實際情況和法定稅收負擔(dān)水平，不致因核定的定額低于納稅人實際應(yīng)納稅額太多使國家財政收入蒙受損失；也不致因核定的定額高于納稅人實際納稅額過多而侵犯納稅人的合法權(quán)益，本條第2款規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。目的就是為了確保核定稅額建立在比較公平合理的基礎(chǔ)上，而不至于損害納稅人的合法權(quán)益?！秾嵤┘殑t》第47條規(guī)定，“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情況之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用以下列任何一種方法核定其應(yīng)納稅額：
（一）參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；
（二）按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；
（三）按照耗用的原材料、燃料、動力等方法測算核定；
（四）按其他合理方法核定。
采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。
稅務(wù)機關(guān)采取上述方法核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人有異議的，提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。
按照《稅收征管法》的規(guī)定，對核定征收方式還將在制度辦法上對方法和程序作進一步的明確規(guī)定。以便更具有操作性。在目前的實際工作中，主管稅務(wù)機關(guān)按照上述核定應(yīng)納稅額后，應(yīng)該填制《應(yīng)納稅款核定書》一式兩份，一份送交納稅人據(jù)以繳納稅款，一份由主管稅務(wù)機關(guān)留存。同時，主管稅務(wù)機關(guān)填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書送達回證》。
第九條 企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。
【釋義】 本條是關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的原則規(guī)定。
基本原則有兩點：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來的計價標準進行，這是關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來計價標準的法律規(guī)范；二是關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的計價標準收取或者支持價款、費用，導(dǎo)致減少應(yīng)納稅收入或所得的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整，這是授權(quán)稅務(wù)機關(guān)針對轉(zhuǎn)讓定價避稅的反避稅措施。
本條所稱的企業(yè)，包括各類國內(nèi)企業(yè)以及港澳臺商投資企業(yè)（合資經(jīng)營企業(yè)〈港或澳、臺資〉；港、澳、臺商獨資企業(yè)；港、澳、臺商投資股份有限公司）、外商投資企業(yè)（中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外資企業(yè)、外商投資股份有限公司）和在華設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)。
一、關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定
關(guān)聯(lián)企業(yè)作為稅收管理中的特定法律概念，其含義也應(yīng)是有特定范圍的，并不是所有企業(yè)的業(yè)務(wù)往來都具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，國際上確定關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系，大致采用兩種方法：一是股權(quán)測定法；二是實際控制法。第一種方法，其特點是以股權(quán)控制達到一定比例來認定關(guān)系的；第二種方法，除股權(quán)控制外，其他實際對交易價格具有控制的方面如管理、技術(shù)、家族等，也可認定關(guān)聯(lián)關(guān)系。實際控制法是目前各國普遍采用的。我國也采用這種方法。根據(jù)《實施細則》第51條規(guī)定，“稅收征管法第三十六條所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟組織：
一是在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；
二是直接或間接同為第三者擁有或控制；
三是在其他利益上具有相關(guān)聯(lián)關(guān)系的。
納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供有關(guān)的價格、費用標準等資料。”
“在其他利益上具有相關(guān)聯(lián)關(guān)系的”的具體情況是指：
1．企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金額50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔(dān)保的；
2．企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；
3．企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等）才能正常進行的；
4．企業(yè)冬麥經(jīng)營購進的原材料、零配件等（包括價格和交易條件等）是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的；
5．企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；
6．對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家屬、親屬等。
二、關(guān)于稅務(wù)機關(guān)合理調(diào)整應(yīng)納稅額
本條所稱獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，《實施細則》第52條規(guī)定，“稅收征管法第三十六所稱獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進行的業(yè)務(wù)往來。”稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的企業(yè)往來可以進行調(diào)整應(yīng)納稅額的幾種情況，《實施細則》第54條規(guī)定，“納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以核定其應(yīng)納稅額：
（一）購銷業(yè)務(wù)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價；
（二）融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)正常利率；
（三）提供勞務(wù)，不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費用；
（四）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，不按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費用；
（五）未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形?！?br>
稅務(wù)機關(guān)對應(yīng)納稅額進行合理調(diào)整的時間限制?！秾嵤┘殑t》第56條作了明確規(guī)定，“納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來支付價款、費用的，稅務(wù)機關(guān)自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起三年內(nèi)進行調(diào)整。有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起十年內(nèi)進行調(diào)整?！?br>
稅務(wù)機關(guān)對應(yīng)納稅額進行合理調(diào)整的方法?！秾嵤┘殑t》第55條規(guī)定，納稅人有前條所列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以按下列方法調(diào)整計稅收入額或者所得額：
（一）按照獨立企業(yè)之間進行相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格；
（二）按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所應(yīng)取得的收入和利潤水平；
（三）按照成本加合理的費用和利潤；
（四）按照其他合理的方法。
三、關(guān)系預(yù)約定價制度
這一制度是90年代初國際上為解決轉(zhuǎn)讓定價稅收管理而積極推行的一種管理制度。它突破了傳統(tǒng)的稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價事后審計的模式，而變?yōu)槭虑皩徲?。由于事后審計認定轉(zhuǎn)讓定價是否合理，十分復(fù)雜，納稅人舉證困難而成本高，因而，比較易于接受這種事前審計和約定。國家稅務(wù)總局在1998年頒布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國稅發(fā)[1998]59號）時，按照轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中的“其他方法”解釋并收入了“預(yù)約定價”，現(xiàn)已與50多家企業(yè)往來的定價原則和計算方法，主管稅務(wù)機關(guān)審核、批準后，與納稅人預(yù)先約定有關(guān)定價事項，監(jiān)督納稅人執(zhí)行?！?br>
關(guān)于個人與企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種情況比較復(fù)雜。目前美國、加拿大等國家以及OECD轉(zhuǎn)讓定價范本中對此有規(guī)定。而且世界各國對此有著發(fā)展上的一致趨勢。從我國的情況來看，市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的今天，個人投資，包括控股等，越來越多。財政部頒布的《企業(yè)會計準則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》對此作出規(guī)定。但在稅收立法上，稅收征管法及其實施細則對此尚未作出規(guī)定。從今后的發(fā)展方向上，對個人與企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的加強稅收管理是十分必要的。
第十條 對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
【釋義】 本條是對未辦理稅務(wù)登記從事生產(chǎn)經(jīng)營和臨時從事經(jīng)營的納稅人實行核定征收方式，采取稅收保全、強制執(zhí)行措施的規(guī)定。
稅務(wù)登記是稅務(wù)機關(guān)依法對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營等情況進行書面登記，并據(jù)此對納稅人實施管理的一項制度。稅務(wù)登記是整個稅收征管的首要環(huán)節(jié)，是稅務(wù)機關(guān)與納稅人建立稅務(wù)聯(lián)系的開始和證明，對于控制和掌握稅源，加強對納稅人的監(jiān)督和管理，減少稅款流失等具有重要意義。在征收管理實際中，由于多方面的原因，總有一些納稅人未進行登記，而且也有一些人只是偶爾從事一些生產(chǎn)經(jīng)營活動，對這類偶爾從事的經(jīng)營活動，法律也不要求其進行登記。對這類納稅人，稅務(wù)機關(guān)很難進行監(jiān)督管理，不易納入正常征收管理。但無論是依法應(yīng)登記而未登記或者是偶爾進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，依法律規(guī)定，凡從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得經(jīng)營收入的，都有依法納稅的義務(wù)。所以對這類未辦理稅務(wù)登記的納稅人和臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人采取由稅務(wù)機關(guān)對其核定應(yīng)納稅額，責(zé)令其繳納的征稅方法。這種辦法有助于儀器儀表納稅人履行納稅義務(wù)，保證國家稅收收入。雖然法律規(guī)定對未進行稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)經(jīng)營的和臨時從事經(jīng)營的納稅人實行核定征收方式，并責(zé)令繳納。但在征管工作中，對這類納稅人實際上是很難控管的，無法保證其應(yīng)納稅款的及時、足額征收。因此，本條又規(guī)定了，經(jīng)責(zé)令繳納，而不繳納的，可以采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。本條規(guī)定的稅收保全措施可不經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，但對稅收保全后仍不繳納稅款的，采取強制執(zhí)行措施前，必須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準。
一、適用對象
未辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人及臨時從事經(jīng)營納稅人。《實施細則》第57條規(guī)定，“稅收征管法第三十七條所稱未辦理稅務(wù)登記從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，包括到外縣市從事生產(chǎn)、經(jīng)營而未向營業(yè)地稅務(wù)機關(guān)報驗登記的納稅人?！?br>
二、執(zhí)行程序
1．核定應(yīng)納稅額。稅務(wù)機關(guān)要按一定的標準，盡可能合理的確定其應(yīng)納稅額。
2．責(zé)令繳納。稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額后，應(yīng)責(zé)令納稅人按核定的稅額繳納稅款。這里須說明的是，《稅收征管法》第38條稅收保全措施、第40條稅收強制執(zhí)行措施，都規(guī)定了繳納稅款的期限。而第37條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額，同時責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法扣押商品、貨物，這里更注重了當場及時保全的必要性。
3．扣押商品、貨物。對經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令繳納而不繳納稅款的納稅人，稅務(wù)機關(guān)可以扣押其價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物。
4．解除扣押或者拍賣、變賣所扣押的商品、貨物。扣押后繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物。《實施細則》第58條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)依照稅收征管法第三十七條的規(guī)定，扣押其商品、貨物的，當事人應(yīng)當自扣押之日起十一日內(nèi)繳納稅款。對扣押的鮮活、易腐爛變質(zhì)或者易失效的商品、貨物，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)被扣押物品的保質(zhì)期可以縮短前款規(guī)定的扣押期限?！?br>
5．抵繳稅款。稅務(wù)機關(guān)拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物后，拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
第十一條 稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當于應(yīng)納稅款的存款；
（二）扣押、查封納稅人的價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財務(wù)。
納稅人在前款規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。
【釋義】 本條是關(guān)于稅收保全措施的規(guī)定。有三款內(nèi)容，分別規(guī)定了納稅擔(dān)保、稅收保全措施以及不得采取稅收保全措施以及不得采取保全措施的范圍。
稅收保全措施是指稅務(wù)機關(guān)對可能由于納稅人的行為或者某種原因，致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的案件，采取限制納稅人處理或轉(zhuǎn)移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施。
近幾年來，隨著經(jīng)濟體制改革的深入，各種經(jīng)濟成分、多種經(jīng)營方式相繼出現(xiàn)，稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟的杠桿，處于各種利益分配矛盾的焦點上，偷稅與反偷稅、避稅與反避稅的斗爭十分尖銳、復(fù)雜，一些納稅單位和個人，為牟取非法利益，千方百計地在稅收上打主意，偷稅手段日趨隱蔽。尤其嚴重的是，由于稅務(wù)機關(guān)沒有通知銀行凍結(jié)納稅人存款和扣押、查封納稅人商品、貨物和其他財產(chǎn)的權(quán)力，因此，一些故意偷稅的納稅人在知道稅務(wù)機關(guān)對其進行調(diào)查時，采取轉(zhuǎn)移資金和商品、貨物以及其他財產(chǎn)的手段，使案件不能順利執(zhí)行。過去由于稅務(wù)機關(guān)在辦案中只注意納稅人偷稅證據(jù)的收集，而忽視在辦案中采取相應(yīng)的保全措施，其結(jié)果往往是納稅人的偷稅事實雖然查清了，稅款卻收不回來，對一些構(gòu)成犯罪的偷稅案件，雖然移送檢察機關(guān)依法追究其刑事責(zé)任，但偷稅罪刑期短，有的偷稅犯罪分子寧愿坐牢兩三年，也不愿繳納稅款；雖可申請人民法院強制執(zhí)行，但法院須稅務(wù)機關(guān)提供被執(zhí)行人的資金、商品和其他財產(chǎn)等情況，既然納稅人已將資金、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移了，稅務(wù)機關(guān)又如何提供呢？其結(jié)果，稅務(wù)機關(guān)作出的處理決定成為一紙空文，甚至有的納稅人攜款外逃，處理決定也無法送達。因此，賦予稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的權(quán)力，是十分必要的。稅務(wù)機關(guān)在日常的稅款征收過程中，采取稅收保全措施，需掌握和注意的問題很多，歸納鹽業(yè)有以下幾個方面：
1．稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令其限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。也就是說，稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為納稅人有逃避納稅行為的，可以要求納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：
（1）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當于應(yīng)納稅款的存款；
（2）扣押、查封納稅人的價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。
納稅人在前款規(guī)定的限期內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)書（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵稅款。
個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。
上述法條包括了下列幾個方面的內(nèi)容：
①稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的前提和條件；
②稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的法定程序和范圍；
③稅收擔(dān)保措施的終止；
④采取稅收保全措施不當，應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
2．采取稅收保全措施的前提和條件。稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施，必須注意稅收保全措施的前提和條件。
稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的前提是，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的。也就是說，稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施的前提是對逃稅的納稅人采取的。采取時，應(yīng)當符合下列兩個條件：
（1）納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為。沒有逃避納稅義務(wù)行為的，不能采取稅收保全措施。逃避納稅義務(wù)的行為最終目的是為了不繳或少繳稅款，其采取方法主要是轉(zhuǎn)移、隱匿可以用來繳納稅款的資金或?qū)嵨铩?br>
（2）必須是在規(guī)定的納稅期之間和責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款的限期內(nèi)。如果納稅期和責(zé)令繳納應(yīng)納稅款的限期屆滿，納稅人又沒有繳納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以按規(guī)定采取強制執(zhí)行措施，就無所謂稅收保全了。
3．采取稅收保全措施的法定程序。
（1）責(zé)令納稅人提前繳納稅款。稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令期限繳納應(yīng)納稅款。稅務(wù)機關(guān)對有逃稅行為的納稅人在規(guī)定納稅期之前，責(zé)令期限繳納稅款時，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)下達給有逃稅行為的納稅人執(zhí)行，一份由主管稅務(wù)機關(guān)留存。同時主管稅務(wù)機關(guān)填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書送達回證》。
執(zhí)行時應(yīng)注意的問題：
一是“有根據(jù)認為”是指稅務(wù)機關(guān)依據(jù)一定線索作出的符合邏輯的判斷，根據(jù)不等于證據(jù)。證據(jù)是能夠表明真相的事實和材料。證據(jù)具有客觀性，它既不依依賴于稅務(wù)人員的主觀意志為轉(zhuǎn)移，同時，證據(jù)須依法定程序收集取得。稅收保全措施是針對納稅人即將轉(zhuǎn)移、隱匿應(yīng)稅的商品、貨物或其他財產(chǎn)的緊急情況下采取的一種緊急處理措施。不可能等到事實全部查清，取得充分的證據(jù)以后再采取行動，如果這樣，納稅人早已將其收入和財產(chǎn)轉(zhuǎn)移或隱匿完畢，到時再采取保全措施就晚了。當然，這并不是說稅務(wù)機關(guān)采取保全措施是可以隨意的。
二是可以采取稅收保全措施的納稅人僅限于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人。不包括非從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，也不包括扣繳義務(wù)人和納稅人擔(dān)保人。
（2）責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。
①關(guān)于納稅擔(dān)保的內(nèi)容?！秾嵤┘殑t》第61條規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第八十八條所稱納稅擔(dān)保，包括經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其所有的未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)提供的擔(dān)保。
納稅保證人，是指在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟組織。
法律、行政法規(guī)規(guī)定的沒有擔(dān)保資格的單位和個人不得作為納稅擔(dān)保人?！?br>
②納稅擔(dān)保的提供。《實施細則》第62條規(guī)定，“納稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當填寫納稅擔(dān)保書，寫明擔(dān)保對象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任以及其他有關(guān)事項。擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意后方為有效。
納稅人或者第三人以其所有的未設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)提供納稅擔(dān)保的，應(yīng)當填寫作為納稅擔(dān)保的財產(chǎn)清單，并寫明擔(dān)保財產(chǎn)的價值以及其他有關(guān)事項。納稅擔(dān)保財產(chǎn)清單須以納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認后，方為有效?！?br>
（3）凍結(jié)納稅人存款。納稅人如果不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，稅務(wù)機關(guān)可以書面通知納稅人的開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當于應(yīng)納稅款的存款。
凍結(jié)納稅人的存款，是稅務(wù)機關(guān)依法采取的禁止納稅人動用其在銀行和其他金融機構(gòu)存款的一種稅收保全措施。所稱其他金融機構(gòu)，《實施細則》第71條規(guī)定，“稅收征管法所稱的其他金融機構(gòu)，是指證券交易機構(gòu)、信托投資公司、信用合作社、郵政儲蓄機構(gòu)以及經(jīng)中國人民銀行、中國證券監(jiān)督管理委員會等批準設(shè)立的其他金融機構(gòu)?！薄秾嵤┘殑t》第72條規(guī)定，“稅收征管法所稱存款，包括獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)合伙人、個體工商戶的儲蓄存款以及股東資金賬戶中的資金等?！敝鞴芏悇?wù)機關(guān)在采取這一措施時，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準后，填寫《凍結(jié)存款通知書》上下聯(lián)，上聯(lián)為存根聯(lián)，由稅務(wù)機關(guān)備查；下聯(lián)送達納稅人開戶行或其他金融機構(gòu)，同時填制《稅務(wù)文書送達回證》。如果納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)繳納了應(yīng)納稅款，主管稅務(wù)機關(guān)必須立即解除此項稅收保全措施，否則要承擔(dān)賠償責(zé)任。《實施細則》第68條規(guī)定，“納稅人在稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施后，按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在收到稅款或銀行轉(zhuǎn)回的完稅憑證之日起一日內(nèi)解除稅收保全?！苯獬齼鼋Y(jié)納稅人存款時，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)填制《解除凍結(jié)存款通知》上下聯(lián)，上聯(lián)由稅務(wù)機關(guān)留存，下聯(lián)送達納稅人開戶銀行或其他金融機構(gòu)，同時填制《稅務(wù)文書送達回證》。
（4）查封、扣押納稅人的商品、貨物或其他財產(chǎn)。如果納稅人在開戶銀行或其他金融機構(gòu)沒有存款，或者稅務(wù)機關(guān)無法掌握其存款情況的，稅務(wù)機關(guān)可以扣押、查封納稅人的價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或其他財產(chǎn)。
扣押是為了防止納稅人逃避納稅義務(wù)而對其應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)予以留置后一種強制措施。被扣押的商品、貨物或者其他財產(chǎn)應(yīng)置于稅務(wù)機關(guān)的控制之下。查封是為了防止納稅人逃避納稅義務(wù)而對其應(yīng)稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)就地封存，禁止移動和支配的一種強制措施。查封是扣押的一種方式。被查封的財產(chǎn)、貨物，一般指定納稅人自行負責(zé)保管，必要時設(shè)專人保管，未經(jīng)查封的稅務(wù)機關(guān)允許，納稅人不得自行啟封。稅務(wù)機關(guān)實施查封扣押時，要憑縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準簽發(fā)的《查封（扣押）證》上下聯(lián)，上聯(lián)為存根聯(lián)，由稅務(wù)機關(guān)留存；下聯(lián)由稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行人員憑證執(zhí)行任務(wù)，任務(wù)執(zhí)行完畢要帶回留存。
本條所稱其他財產(chǎn)，《實施細則》第59條第1款規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產(chǎn)，包括納稅人的房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等不動產(chǎn)和動產(chǎn)?！?br>
①查封。查封時，實施查封的稅務(wù)機關(guān)要給納稅人填開《查封商品、貨物、財產(chǎn)清單》一式三聯(lián)，第一聯(lián)為存根聯(lián)；第二聯(lián)交被查封的納稅人；第三聯(lián)納稅機關(guān)留存，同時要填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書送達回證》。納稅人若在規(guī)定的期限內(nèi)繳納了應(yīng)納稅款，納稅機關(guān)應(yīng)立即解除此項措施，由實施查封的稅務(wù)機關(guān)下達《解除查封（扣押）通知書》上下聯(lián)，上聯(lián)為存根聯(lián)，由稅務(wù)機關(guān)留存；下聯(lián)交被查封的納稅人，同時填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書送達回證》。
②扣押?？垩簳r，實施扣押的稅務(wù)機關(guān)要給納稅人開具《扣押商品、貨物、財產(chǎn)專用收據(jù)》一式三聯(lián)，第一聯(lián)為存根聯(lián)；第二聯(lián)為收據(jù)，交納稅人；第三聯(lián)由稅務(wù)機關(guān)留存，同時填制《稅務(wù)文書送達回證》。若納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)繳納了應(yīng)納稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)立即解除扣押，下達《解除查封（扣押）通知書》（同上）并填制由納稅人簽章的《稅務(wù)文書送達回證》。
③查封、扣押商品、貨物或其他財產(chǎn)的價值計算?！秾嵤┘殑t》第64條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，扣押、查封價值相當于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。
稅務(wù)機關(guān)按照前款方法確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)的價值時，還應(yīng)當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費用?！?br>
④查封、扣押應(yīng)注意的問題：
一是現(xiàn)場執(zhí)行的規(guī)定。要按照《實施細則》第63條的規(guī)定辦理，“稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行扣押、查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，必須由兩名以上稅務(wù)人員執(zhí)行，并通知被執(zhí)行人。被執(zhí)行人是自然人的，應(yīng)當通知被執(zhí)行人本人或其成年家屬到場；被執(zhí)行人是法人或者其他組織的，應(yīng)當通知其法定代表人或者主要負責(zé)人到場；拒不到場的，不影響執(zhí)行?！?br>
二是開付收據(jù)或清單。稅務(wù)機關(guān)扣押商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，必須開付收據(jù)；查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)時，必須開付清單。
三是收存財產(chǎn)權(quán)屬證明文件和發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知及保管?！秾嵤┘殑t》第66條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，實施扣押、查封時，可以責(zé)令被執(zhí)行人將有關(guān)財產(chǎn)權(quán)屬證明文件交稅務(wù)機關(guān)保管；對扣押、查封的有產(chǎn)權(quán)證的動產(chǎn)或者不動產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)可以向有關(guān)機關(guān)發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，有關(guān)機關(guān)在扣押、查封期間不再辦理該動產(chǎn)或者不動產(chǎn)的過戶手續(xù)?！薄秾嵤┘殑t》第67條對查封的財產(chǎn)的保管責(zé)任作出了規(guī)定，“對查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)可以指令被執(zhí)行人負責(zé)保管，保管責(zé)任由被執(zhí)行人承擔(dān)。
如果繼續(xù)使用被查封的財產(chǎn)不會減少其價值的，可以允許被執(zhí)行人繼續(xù)使用。因被執(zhí)行人保管或使用的過錯造成的損失，由被執(zhí)行人承擔(dān)?！?br>
四是個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。所稱個人所撫養(yǎng)家屬，《實施細則》第60條作出規(guī)定，“稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所撫養(yǎng)家屬是指與納稅人共同居住生產(chǎn)的配偶、直系親屬以及無生產(chǎn)來源并由納稅人撫養(yǎng)的其他親屬?！睂€人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品的標準，《實話細則》第59條第2款、第3款作出了規(guī)定，“機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。
稅務(wù)機關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施?！?br>
4．稅收保全措施的終止。稅收保全措施的終止有兩種情況：一是納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)繳納了應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機關(guān)必須立即解除稅收保全措施；二是納稅人超過規(guī)定的期限仍不繳納稅款的，經(jīng)稅務(wù)局（分局）局長批準，終止保全措施，轉(zhuǎn)入強制執(zhí)行措施，即：書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)從其凍結(jié)的存款中扣繳稅款，或者拍賣、變賣所扣押、查封的商品、貨物或其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款及滯納金。
第十二條 納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當承擔(dān)賠償責(zé)任。
【釋義】 本條是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)對納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款后不立即解除保全措施而使其遭受損失賠償責(zé)任的規(guī)定，規(guī)定稅務(wù)機關(guān)未及時解除保全措施，致使納稅人合法利益遭受損失的應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
稅務(wù)機關(guān)作為稅收執(zhí)行機關(guān)是代表國家行使征稅權(quán)力，為了保證工作的正常開展，法律規(guī)定在必要時可以采取稅收保全措施。但由于執(zhí)行人員的業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)以及其他方面的原因，在稅收執(zhí)法活動中，可能由于采取措施過當而損害納稅人合法權(quán)益的情形，本條規(guī)定，納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)未立即解除稅收保全措施，使納稅人合法權(quán)益遭受損失的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。這一規(guī)定對于保障納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益，規(guī)范監(jiān)督稅務(wù)人員的行政活動，增強稅務(wù)機關(guān)依法治稅觀念具有重要意義。賠償是對造成損害的彌補，對于以上不及時解除稅收保全措施給納稅人造成的損失，納稅人、扣繳義務(wù)人或其他稅務(wù)協(xié)商程序、訴訟程序和稅務(wù)行政賠償方式、計算標準，進行賠償。這種賠償屬于行政賠償，《國家賠償法》第4條規(guī)定，行政機關(guān)及其工作人員在行使行政職權(quán)時有下列侵犯財產(chǎn)權(quán)情形之一的，受害人有取得賠償?shù)臋?quán)利：①違法實施罰款、吊銷許可證和執(zhí)照、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、沒收財物等行政處罰的；②違法對財產(chǎn)采取查封、扣押、凍結(jié)等行政強制措施的；③違反國家規(guī)定征收財物、攤派費用的；④造成財產(chǎn)損害的其他違法行為。本條所指的采取不當或過當?shù)亩愂毡Ｈ袨榧磳儆趪屹r償法規(guī)定的以上第2類行為，依法應(yīng)予賠償。對于賠償請求程序，該法規(guī)定，賠償義務(wù)機關(guān)對依法確認有本法規(guī)定上述情形之一的，應(yīng)當給予賠償。賠償請示人要求賠償義務(wù)機關(guān)提出，也可以在申請行政復(fù)議和提起行政訴訟時一并提出。賠償請求人可以向共同賠償義務(wù)機關(guān)中的任何一個賠償義務(wù)機關(guān)要求賠償，該賠償義務(wù)機關(guān)應(yīng)當先予賠償。賠償請求人根據(jù)受到的不同損害，可以同時提出數(shù)項賠償要求。要求賠償應(yīng)當遞交申請書，申請書應(yīng)當載明下列事項：①受害人的姓名、性別、年齡、工作單位和住所，法人或者其他組織的名稱、住所和法定代表人或者主要負責(zé)人的姓名、職務(wù)；②具體的要求、事實根據(jù)和理由；③申請的年、月、日。賠償請求人書寫申請書確有困難的，可以委托他人代書；也可以口頭申請，由賠償義務(wù)機關(guān)記入筆錄。賠償義務(wù)機關(guān)應(yīng)當自收到申請之日起兩個月內(nèi)依照本法第四章的規(guī)定給予賠償；逾期不予賠償或者賠償請求人對賠償數(shù)額有異議的，賠償請求人可以自期間屆滿之日起三個月內(nèi)向人民法院直起訴訟。賠償義務(wù)機關(guān)賠償損失后，應(yīng)當責(zé)令有或者重大過失的工作人員或者受委托的組織或者個人承擔(dān)部分或者全部賠償費用。對有故意或者重大過失的責(zé)任人員，有關(guān)機關(guān)應(yīng)當依法給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當依法追究刑事責(zé)任。
國家賠償以支付賠償金為主要方式，能夠返還財產(chǎn)或者恢復(fù)原狀的，予以返還財產(chǎn)或者恢復(fù)原狀。侵犯公民、法人和其他組織的財產(chǎn)權(quán)造成損害的，按照下列規(guī)定處理：①處罰款、罰金、追繳、沒收財產(chǎn)或者違反國家規(guī)定征收財物、攤派費用的，返還財產(chǎn)；②查封、扣押、凍結(jié)財產(chǎn)的，解除對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)，造成財產(chǎn)損壞或者滅失的，依照本條第3、4項的規(guī)定賠償；③應(yīng)當返還的財產(chǎn)損壞的，能夠恢復(fù)原狀的恢復(fù)原狀，不能恢復(fù)原狀的，按照損害和程度給付相應(yīng)的賠償金；④應(yīng)當返還的財產(chǎn)滅失的，給付相應(yīng)的賠償金；⑤財產(chǎn)已經(jīng)拍賣的，給付拍賣所得的價款；⑥吊銷許可證和執(zhí)照、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)的，賠償停產(chǎn)停業(yè)期間必要的經(jīng)常性費用開支；⑦對財產(chǎn)權(quán)造成其他損害的，按照直接損失給予賠償。賠償請求人請求國家賠償?shù)臅r效為兩年，自國家機關(guān)及其工作人員行使職權(quán)時的行為被予依法確認為違法之日起計算。賠償請求人在賠償請求時效的最后六個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權(quán)時，時效中止。從中止時效的原因消除之日起，賠償請求時效期間繼續(xù)計算。外國人、外國企業(yè)和組織在領(lǐng)域內(nèi)要求中華人民共和國國家賠償?shù)?，也適用國家賠償法。
需要說明的是，本條所說的賠償是因未及時解除稅收保全措施給納稅人造成損失的賠償，因而對于下列情形，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任：①稅務(wù)機關(guān)工作人員行使與職權(quán)無關(guān)的個人行為；②因納稅人、扣繳義務(wù)人或其他稅務(wù)當事人的行為致使損害發(fā)生的；③法律規(guī)定的其他情形，如由不可抗力的原因給稅務(wù)當事人造成的損害
