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關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)思路

    很多朋友一提到長(zhǎng)期股權(quán)投資就說(shuō)暈，我猜想是因?yàn)闆](méi)有搞清楚分類(lèi)，思路不清晰；個(gè)人學(xué)習(xí)建議如下：

----第一步：首先搞清楚關(guān)于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的幾個(gè)基本概念，控制、同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并、共同控制、重大影響；這些概念關(guān)系到長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬成本的確定和后續(xù)計(jì)量方法的選擇；

----第二步：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量：開(kāi)始分類(lèi)，該項(xiàng)長(zhǎng)投是否涉及企業(yè)合并-----

①  yes，是否屬于------同一控制下的企業(yè)合并：

A:  yes，以被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量；支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與持股應(yīng)享有被投資方賬面價(jià)值份額的差額計(jì)入資本公積，相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用；

B:  no，以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值和直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)投的初始入賬成本；

----解析1：常見(jiàn)關(guān)鍵詞----在合并之前，合并雙方不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

----解析2：分步取得形成企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資----并非是考試重點(diǎn)，直接把2次支付對(duì)價(jià) + 相關(guān)費(fèi)用作為長(zhǎng)投的入賬價(jià)值即可；

②  No，即企業(yè)合并以外的其他方式取得的長(zhǎng)投：

----按非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（二者是一致的，都以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入成本）

----第三步：長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法的選擇：分類(lèi)，該項(xiàng)長(zhǎng)投是否涉及企業(yè)合并：

1） Yes，形成控制，按成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

2） No，投資方是否對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策構(gòu)成重大控制、重大影響-----

①  yes，用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（通常是指以企業(yè)合并方式之外途徑取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資）

②  no，用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（即不涉及控制、共同控制、重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，持股比例通常＜20%）；

----第四步：長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的----成本法：

----解析1：成本法的會(huì)計(jì)處理“關(guān)鍵”在于：長(zhǎng)投的賬面價(jià)值不隨被投資方所有者權(quán)益的公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，這是與“權(quán)益法”的本質(zhì)區(qū)別；

----解析2：成本法的會(huì)計(jì)處理是非常簡(jiǎn)單的，被投資方不宣告股利，投資方不做任何會(huì)計(jì)處理

----第五步：長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的----權(quán)益法：涉及到3個(gè)會(huì)計(jì)處理，一處很簡(jiǎn)單，另一處相當(dāng)復(fù)雜，開(kāi)始分類(lèi)：

1） 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的調(diào)整，說(shuō)的通俗一點(diǎn)，就是初始計(jì)量后的瞬間，馬上比較長(zhǎng)投的初始入賬成本和取得投資當(dāng)日應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）公允價(jià)值份額的大?。?/font>

①  前者＞后者，差額確認(rèn)為商譽(yù)，不做任何會(huì)計(jì)處理；

②  前者＜后者，差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，一方面調(diào)整增加長(zhǎng)投的賬面價(jià)值，另一方面確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本

    貸：營(yíng)業(yè)外收入              按差額

2） 對(duì)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而相應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理（即對(duì)投資收益的確認(rèn)和資本公積的確認(rèn)），這就很復(fù)雜了，涉及到簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法、完全權(quán)益法，超額虧損的確認(rèn)；在第5步，只講簡(jiǎn)單法權(quán)益法：

①  簡(jiǎn)單法權(quán)益法----------資產(chǎn)負(fù)債表日，不考慮購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值是否等于改日公允價(jià)值，也不考慮是否存在內(nèi)部順、逆流交易；就按應(yīng)享有被投資方賬面凈利潤(rùn)的份額確認(rèn)投資收益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整                     發(fā)生時(shí)點(diǎn)為：資產(chǎn)負(fù)債表日

    貸：投資收益                被投資方賬面凈利潤(rùn)·持股比例

----被投資方宣告現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利        按宣告股利總額·持股比例

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整                  沖減長(zhǎng)投的賬面價(jià)值

----實(shí)際收到該現(xiàn)金股利時(shí)（會(huì)計(jì)分錄免）

----解析3：我把購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法、完全權(quán)益法作為獨(dú)立的步驟來(lái)講，不和長(zhǎng)投的基本會(huì)計(jì)處理?yè)胶?，在剛開(kāi)始學(xué)習(xí)的時(shí)候，先易后難，不要把所有的問(wèn)題綜合起來(lái)考慮，否則的話是簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化，學(xué)習(xí)效果事倍功半、真成了綿綿情絲，剪不斷，理還亂了；

②  超額虧損的確認(rèn)（主要是牢記沖減順序，但不涉及其他權(quán)益變動(dòng)＜其他資本公積＞的調(diào)整）：

借：投資收益

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整             首先----第1順序

                    ——成本                 其次----第2順序

                    ——長(zhǎng)期應(yīng)付款           然后----第3順序

                    ——預(yù)計(jì)負(fù)債             最后----第4順序

③  對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)因凈損益以外其他原因?qū)е碌淖儎?dòng)進(jìn)行調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)          比如  被投資方可供出售金融資金公允價(jià)值變動(dòng)·持股比例

    貸：資本公積——其他資本公積

----第六步：長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置-----------------------------------------分類(lèi)：

1） 成本法下：

借：銀行存款                 也可能是非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等涉及到得科目

    長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資         按初始余額

    投資收益             按借貸方差額，也可能發(fā)生在借方

2） 權(quán)益法下：

借：銀行存款

    長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本

                    ——損益調(diào)整             可能在借方

                    ——其他權(quán)益變動(dòng)         可能在借方

        投資收益       按借貸方差額         可能在借方

同時(shí)---------------------------------------------------------（或做相反分錄）：

借：資本公積——其他資本公積

    貸：投資收益         

----第七步：長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法----購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法：

1） 是指在簡(jiǎn)單權(quán)益法的基礎(chǔ)上，要考慮投資日被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同對(duì)當(dāng)期凈損益的影響；

2） 但不考慮雙方內(nèi)部順、逆流交易對(duì)當(dāng)期損益的影響；

----解析4：常見(jiàn)的影響事項(xiàng)就是在投資日，被投資方某資產(chǎn)（存貨、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)）的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值不同，比如某項(xiàng)固定資產(chǎn)，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值為140萬(wàn)元，直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值，剩余折舊年限為10年，假定當(dāng)年1月1日取得該項(xiàng)投資，被投資方當(dāng)年賬面利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，投資方持股比例為40%，對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策形成重大影響；

----解析5：對(duì)于上述例題，被投資方計(jì)提折舊時(shí)，以賬面價(jià)值為計(jì)提基數(shù)，不考慮該日的公允價(jià)值，而投資方確認(rèn)投資收益時(shí)，要按投資日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，不考慮賬面價(jià)值，也就是說(shuō)，對(duì)于該項(xiàng)固定資產(chǎn)當(dāng)年計(jì)提的折舊金額，投資方和被投資方確認(rèn)的數(shù)額是不相同的；

①  被投資方僅考慮賬面價(jià)值：折舊金額 = 100 ÷ 10 = 10萬(wàn)元

②  投資方確認(rèn)損益時(shí)認(rèn)為該項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊金額 = 140 ÷ 10 = 14萬(wàn)元

----這樣看來(lái)，被投資方少計(jì)提了折舊4萬(wàn)元（14－10），換句話說(shuō)，多計(jì)提了利潤(rùn)4萬(wàn)元，因此，應(yīng)將被投資方的賬面利潤(rùn)調(diào)減4萬(wàn)元；購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益法下被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) = 100 －4 = 96萬(wàn)元

                           = 賬面利潤(rùn)100 + 原折舊額10 – 新折舊額14 = 96萬(wàn)元

投資方確認(rèn)投資收益時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整    38.4 （96 × 40%）

    貸：投資收益                     38.4

----解析6：“在被投資方賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上”進(jìn)行調(diào)整：意思是說(shuō)，在投資日，并非所有被投資方各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值均不相同，只是個(gè)別資產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同，在調(diào)整的時(shí)候，不用重新計(jì)算，只調(diào)整個(gè)別資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)被投資方凈利潤(rùn)的影響即可；

----解析7：這種調(diào)整我們可以聯(lián)想一下企業(yè)所得稅法上“對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的調(diào)整”：稅法認(rèn)為，企業(yè)可以按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)收入或不確認(rèn)收入，但是，在交納所得稅的時(shí)候，必須按照所得稅法的規(guī)定，對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，你沒(méi)有計(jì)收入，但稅法規(guī)定必須計(jì)入收入的，交納所得稅的時(shí)候，就必須計(jì)入；

①  企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)是----現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；

②  但稅法的標(biāo)準(zhǔn)是--------------企業(yè)所得稅法；

----那結(jié)合到長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資方凈收益的確認(rèn)：

①  被投資方的標(biāo)準(zhǔn)--------------是賬面價(jià)值；

②  投資方的標(biāo)準(zhǔn)----------------是投資日的公允價(jià)值；必須按公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)；

----解析8：這種調(diào)整我們還可以借助于“會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整”的思路進(jìn)行考慮：某企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是可以做錯(cuò)的（不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理），但是在審計(jì)時(shí)，必須按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整；這種處理是如出一撇的，換句話說(shuō)，投資方認(rèn)為，被投資方你可以按賬面價(jià)值確認(rèn)凈利潤(rùn)，但在我確認(rèn)投資收益時(shí)，則按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；

----第八步：長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法----完全權(quán)益法（順逆流交易）：

1） 關(guān)鍵詞：順流交易也好、逆流交易也好，，投資者A與被投資企業(yè)股東A交易的部分對(duì)當(dāng)期損益的影響金額，是不予確認(rèn)的（已實(shí)現(xiàn)的除外），而被投資企業(yè)是確認(rèn)該項(xiàng)損益的；

----解析9：A、B、M三公司共同出資設(shè)立S公司，出資比例分別為40%、55%、5%；三個(gè)公司在設(shè)立S公司之前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司能派人參加S公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的制定過(guò)程，能對(duì)S公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響，在S公司的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，A公司將自己的產(chǎn)品賣(mài)給S公司，成本為700萬(wàn)元，售價(jià)為1300萬(wàn)元，利潤(rùn)為600萬(wàn)元；如何理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部順逆流交易的規(guī)定呢？

①  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，自己把商品賣(mài)給自己，不能確認(rèn)相關(guān)的收益，即不確認(rèn)相關(guān)收入，不結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本（該觀點(diǎn)是我自己想出來(lái)的，別處沒(méi)有這樣的言論，我用該觀點(diǎn)或角度來(lái)幫助大家理解對(duì)內(nèi)部順逆流交易的會(huì)計(jì)處理）；

②  雖然S公司是另外一個(gè)會(huì)計(jì)主體，但A、B、M作為S企業(yè)的股東，這600萬(wàn)元的利潤(rùn)表面上看是由S企業(yè)承擔(dān)的，但歸根結(jié)底是由三個(gè)公司按比例承擔(dān)的；

③  一般認(rèn)為，股東和企業(yè)之間發(fā)生交易，其他股東是要知道和同意的，至于售價(jià)是否公允，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不管，但股東們則要考慮售價(jià)是否公允問(wèn)題，在本例中，A公司并非大股東，內(nèi)部交易是否發(fā)生，決定權(quán)不在A公司手上，而是由B公司決定，B公司既然同意發(fā)生該筆交易（題目告知發(fā)生了內(nèi)部交易，其潛在條件就是控股方同意該筆交易的發(fā)生），則其必然要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，所以，在利潤(rùn)600萬(wàn)元的風(fēng)險(xiǎn)中，由B、M公司分別承擔(dān)330萬(wàn)元，30萬(wàn)元；其他240萬(wàn)元（600*40%）應(yīng)由A公司承擔(dān)，而A公司已經(jīng)收到該筆錢(qián)或取得從S公司索取該筆錢(qián)的權(quán)利，是沒(méi)有任何風(fēng)險(xiǎn)的；

2） 順、逆流交易對(duì)當(dāng)期損益的影響，調(diào)整計(jì)算公式就是模型公式，不會(huì)發(fā)生變化的，以及投資方有子公司需要編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，有一步與該項(xiàng)順、逆流交易的調(diào)整分錄，這都是有模型的，我再此就不做講解了，我建議大家死記硬背住就可以了：

①  原因之一：此處可考性比較差，即使在綜合題中出現(xiàn)了這一步，也就是1分的問(wèn)題，戰(zhàn)略放棄，無(wú)傷大雅；

②  原因之二：想把原理理解的特別清楚，是非常耗時(shí)間的，而中級(jí)考生又恰恰是時(shí)間比較緊張的，另外，并非理解的你都能牢記住，理解的也會(huì)忘，否則得話，即使長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并報(bào)表的所有分?jǐn)?shù)都不得，其他章節(jié)的分?jǐn)?shù)也可以輕松及格的，因?yàn)槟闫渌鹿?jié)的內(nèi)容都比這個(gè)好理解；

③  原因之三：大家的目的是拿證，拿證的前提條件是考60分，不是得滿(mǎn)分，因此多數(shù)考生沒(méi)必要非要裝作學(xué)習(xí)的目的是搞清楚原理，因?yàn)榻^大多數(shù)考生在報(bào)名之前是不學(xué)習(xí)的，在考完之后，書(shū)本放哪個(gè)地方了都不知道；所以，死記硬背住就可以了，節(jié)省下來(lái)時(shí)間去學(xué)習(xí)、掌握其他的考點(diǎn)，得更多的1分，是更有利的方案，何苦而不為呢；

----第九步：因持股比例上升長(zhǎng)投由成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：

1） 這屬于會(huì)計(jì)政策變更；

2） 如何掌握，我認(rèn)為若能搞清楚分類(lèi)、步驟，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法是個(gè)非常簡(jiǎn)單的問(wèn)題：

①  首先把長(zhǎng)期股權(quán)投資分為2各部分：原投資部分、新取得投資部分

----解析10：對(duì)于這2個(gè)時(shí)點(diǎn)的投資，都要確認(rèn)相應(yīng)的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，但二者應(yīng)綜合考慮，或者說(shuō)，最終的結(jié)果就是2次投資的初始入賬成本之和A（A₁ + A₂）與應(yīng)享有新投資之日被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值B₂（B₁、B₂）的份額之間的比較，若前者大于后者，則總體上確認(rèn)為商譽(yù)，若前者小于后者，則總體上要確認(rèn)當(dāng)期損益或調(diào)整留存收益；

----解析11：規(guī)律如下---------------

----若取得原投資持股部分時(shí)即形成商譽(yù)的，該商譽(yù)金額將直接影響新投資部分，如果新投資部分：

（1）若新投資部分單獨(dú)考慮能繼續(xù)形成商譽(yù)的，則不必考慮原投資部分形成的商譽(yù)；

（2）若新投資部分單獨(dú)考慮可以形成“營(yíng)業(yè)外收入”的，則必須考慮原持股比例部分形成的商譽(yù)，影響金額最大值為原持股比例部分形成的商譽(yù)；沖減原形成商譽(yù)后仍有余額的，確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”；

----若取得原持股比例部分時(shí)即形成留存收益的，該部分金額將影響新投資部分；

（1）若新投資成本大于與取得該投資時(shí)按持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，形成商譽(yù)，則必須綜合考慮取得原投資部分形成的留存收益，影響最大限額為原形成的留存收益金額；

（2）若新投資成本小于與取得該投資時(shí)按持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，形成營(yíng)業(yè)外收入時(shí)，則不必考慮原投資比例部分形成的留存收益；

②  對(duì)于原持股比例部分，原取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)----相對(duì)于原持股比例的部分（M）：要分清成因，劃分時(shí)間段，具體來(lái)說(shuō)：

（1）：屬于在此期間被投資單位單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)：

Ⅰ： 對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按原持股比例應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，調(diào)整留存收益；

Ⅱ： 對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入投資收益；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整        Ⅰ + Ⅱ

貸：盈余公積                              0.1Ⅰ

    利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)                0.9Ⅰ

    投資收益                                 Ⅱ

（2）：其余部分，屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可變凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和其它資本公積；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)    M －（Ⅰ + Ⅱ）

    貸：資本公積——其他資本公積                       M －（Ⅰ + Ⅱ）

----第九步：也可用下表表示：

----第十步：因持股比例下降長(zhǎng)投由成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換（減持）-------與增持相比較（第九步）：

1） 增持需要確認(rèn)2次商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，并且要綜合考慮；

2） 減持只需要確認(rèn)1次商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；

3） 減持多了一步“部分”長(zhǎng)期股權(quán)投資的的終止確認(rèn)；

4） 其他的內(nèi)容（即被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)部分），會(huì)計(jì)處理是相同的；

 

 

----第十一步：長(zhǎng)投的其他內(nèi)容，可考性較差，略；