（二）資本化
即將研發(fā)費用在發(fā)生期內歸集起來，等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷。其依據(jù)是研發(fā)活動必然會產生某些無形資產，如專利權、專有技術等，獲取未來經濟利益，并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值。該做法符合權責發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。
?。ㄈ┯小皸l件”的資本化
即符合條件的研發(fā)費用資本化。其他則在發(fā)生時計入當期損益。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當?shù)碾y度，畢竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性。
二、我國研發(fā)費用會計處理的現(xiàn)狀
我國關于會計準則的研究起步較晚。至今仍在探索和完善之中，對于不同的經濟發(fā)展時期，制定適合我國國情的會計準則是國家有關部門亟待解決的問題。
2001年企業(yè)會計準則明確要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產過程中發(fā)生的研發(fā)費用。應于發(fā)生當時確認為當期費用；而依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，則應作為依法申請取得的無形資產的成本。并以此入賬。
2006年《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》中規(guī)定：企業(yè)內部研發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內部研發(fā)項目研究階段的支出。應當于發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的，才能確認為無形資產。
費用化處理適應我國計劃經濟時代企業(yè)研發(fā)支出的特點。在計劃經濟時代，整個社會中開展研發(fā)活動的主體并不是企業(yè)，而是國家的專業(yè)部門及一些專業(yè)的科研機構，企業(yè)研發(fā)項目不多，投入相對較少，項目成功的可能性也較小。在這種情況下。企業(yè)實現(xiàn)創(chuàng)新的主要方式不是自創(chuàng)，而是購買已經開發(fā)成功的科研成果。并將其購買的費用一次性入賬。因此。在計劃經濟時代將企業(yè)的研發(fā)支出費用化是符合實際的。
但會計的發(fā)展是反應性的，一種會計理論是與特定的經濟、文化環(huán)境相適應的。一旦經濟、文化環(huán)境發(fā)生了變化。相應的會計理論也就應當有所變化。新經濟時代研發(fā)支出的特點已經發(fā)生了巨大的變化：
1、科研成果轉化為商品的周期變短。在20世紀70-80年代為7年，80-90年代為6年，而在高新技術領域，技術發(fā)明與創(chuàng)新幾乎是同步進行的。
2、研發(fā)成為制約企業(yè)發(fā)展和成功的最主要因素。在新經濟時代，創(chuàng)新是企業(yè)的競爭之源，研發(fā)是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的關鍵性因素。微軟公司的成功即是一個典型的例子。
3、研發(fā)支出數(shù)額巨大。已成為企業(yè)一項制度化、經常性開支。國際上著名大企業(yè)用于研發(fā)的投資一般占銷售額的5％-9％。有的超過10％，如1991年愛立信公司研發(fā)支出占銷售額比重達到15％，而華為技術有限公司歷年都是按銷售額的10％來投入，在世界高科技企業(yè)中僅次于微軟。
4、企業(yè)成為研發(fā)的主體。1997年美國《商業(yè)周刊》選出的美國20家最優(yōu)秀的研究機構中，AT&T實驗室和貝爾實驗室并列第4位。IBM研究實驗室列第7位，微軟研究實驗室列第11位。這充分說明企業(yè)已成為全社會開展研發(fā)活動的主體。
綜上所述，我國目前出臺的新會計準則對研發(fā)費用采取一定條件下的資本化是一種明智的做法。一方面加快了我國與國際會計準則的協(xié)調步伐。另一方面，有條件的資本化模式也更加適合我國現(xiàn)在的國情。其原因在于：首先，盡管我國企業(yè)目前處于一個迫切發(fā)展的階段。但各個企業(yè)間的競爭空間相對較寬。競爭程度相對美國等發(fā)達國家要弱一些，適宜采用有條件的資本化這一方法；其次，我國市場中研發(fā)成功的受益期限相對較長，且大多數(shù)企業(yè)不會在較長的會計期間內發(fā)生大量的研發(fā)費用，因此，適宜采用收益與費用配比原則；再次，如果采用費用化方法，一方面會導致企業(yè)管理當局操縱利潤現(xiàn)象的產生，另一方面會加劇我國企業(yè)的短期行為，將研發(fā)費用降至為零；最后，如果企業(yè)當期的研發(fā)費用較多。會產生遞延稅款現(xiàn)象。不僅不利于國家的財政收入。也不利于企業(yè)間的公平競爭。
可以說，財政部2006年初新出臺的會計準則將研發(fā)費用的會計處理從以往的費用化模式轉為有條件的資本化模式是一個極大的進步，但也應當注意到，并非籠統(tǒng)的有條件的資本化模式就一定適合我國的大多數(shù)企業(yè)。本著具體問題具體分析的原則。筆者提出了在采用有條件的資本化的大方向下我國研發(fā)費用會計處理應采取的具體方法。
三、對我國研發(fā)費用會計處理的構想
這里筆者把企業(yè)歸為3種類型，即以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)、一般高新技術類企業(yè)以及規(guī)模較大且產品技術含量高的企業(yè)和一般研發(fā)費用不大的企業(yè)，針對不同類型企業(yè)。將研發(fā)費用進行不同的會計處理。
1、全部資本化。該方法適用于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，可將研究、開發(fā)費用全部予以資本化。理由是這類企業(yè)的研發(fā)活動類似于制造企業(yè)的產品制造過程，而產品的制造過程的成本都應歸屬于該產品之中，即如廢品損失計入完工產品成本一樣的道理，開發(fā)失敗的成本也應計入資本化項目。美國財務會計準則雖然認為研究、開發(fā)費用都應費用化，但也對計算機軟件開發(fā)成本視為一個特例，規(guī)定一旦技術可行性得以確定。就應將其確認為資產，表明這類企業(yè)具有特殊性，應用例外原則來處理。筆者認為，該類企業(yè)研發(fā)費用全面資本化是可行且合理的，其會計處理可按如下方式進行：
設置“研發(fā)支出”會計科目。用來核算研發(fā)過程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動有關的費用。發(fā)生時，借記“研發(fā)支出”。貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等相應科目。項目研發(fā)結束，將研發(fā)支出轉入無形資產，借記“無形資產——××項目”，貸記“研發(fā)支出”。由于這類企業(yè)的研發(fā)是持續(xù)的、多個項目同時進行的，類似制造業(yè)的生產過程，其記入無形資產的金額應根據(jù)一定的標準在不同項目間進行分配，開發(fā)失敗的項目支出也按照同樣的比例分配計入成功項目的成本；不能合理分配的支出，應記入當期損益。
2、有條件的資本化。對于一般高新技術類企業(yè)以及較大規(guī)模且產品技術含量高的企業(yè)。鑒于這類企業(yè)對研發(fā)的依賴性高且研發(fā)費用數(shù)額較大，筆者認為，應以研發(fā)的最終結果來決定其會計處理。
2006年新會計準則對研發(fā)費用的會計處理新增了一個會計科目“研發(fā)支出”，核算企業(yè)進行無形資產研發(fā)過程中發(fā)生的人工費、材料費、測試費、注冊費等各項支出。筆者認為。研發(fā)費用的確認與計量還應設置“研發(fā)風險準備”科目。它與“壞賬準備”賬戶的性質類似，是一種備抵賬戶，即“研發(fā)支出”的備抵賬戶。企業(yè)每期期末通過技術分析確定項目失敗的可能性大小，來決定應計提研發(fā)風險費用準備的多少。其數(shù)額可用以下公式來計算：
研發(fā)風險準備=總投資額×（1-期望成功率）
而每期期末實際計提的準備額應為當期應計提的研發(fā)風險準備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額。當期計提的研發(fā)風險準備記入“管理費用”科目，予以費用化，待開發(fā)成功時，一次轉回。會計處理如下：
?。?）發(fā)生研發(fā)費用時，借：研發(fā)支出
貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款等同時按一定比例計提研發(fā)風險準備：
借：管理費用——研發(fā)風險準備
貸：研發(fā)風險準備——××項目
（2）開發(fā)成功時，首先將該項目以前計提的研發(fā)風險準備轉回，分錄與計提時的相反，金額為該項目研發(fā)風險準備的累計發(fā)生額；然后將開發(fā)支出轉入無形資產：
借：研發(fā)風險準備——××項目
貸：管理費用——研發(fā)風險準備
借：無形資產——××項目
貸：研發(fā)支出
?。?）開發(fā)不成功時，即開發(fā)失敗，之前發(fā)生的研發(fā)費用沒有相應的載體，應該在確定研發(fā)項目不會成功的當期全部費用化，同時，轉回以前計提的研發(fā)風險準備。
借：管理費用——研發(fā)失敗轉入
貸：研發(fā)支出
借：研發(fā)風險準備
貸：管理費用——研發(fā)風險準備
如果“研發(fā)支出”的數(shù)額巨大，還可以考慮分期攤銷。其理由是前期的研發(fā)雖然失敗，但是為后期的研發(fā)提供了經驗和教訓，人力資源價值也得到提高，減少了后期研發(fā)的風險，為其成功奠定了堅實的基礎。所以研發(fā)費用應由以后各期來承擔。確定研發(fā)不會成功時。將“研發(fā)支出”的借方余額轉入“長期待攤費用——研發(fā)失敗轉入”，同時。轉回以前計提的研發(fā)風險準備。
借：長期待攤費用——研發(fā)失敗轉入
貸：研發(fā)支出——××項目
借：研發(fā)風險準備
貸：管理費用——研發(fā)風險準備
在以后的攤銷期內，進行如下處理：
借：管理費用——研發(fā)失敗攤銷
貸：長期待攤費用——研發(fā)失敗轉入
3、全部費用化。對于一般研發(fā)費用不大的企業(yè)，依據(jù)重要性原則，可直接將其作為當期損益，記入“管理費用——研發(fā)支出”科目。
可以看出，上述3種有針對性的會計處理，可以有效地避免國家稅收流失問題，緩解謹慎性原則同配比原則之間的矛盾。同時也能夠防止企業(yè)管理層操縱利潤的情況出現(xiàn)，從而使得不同的企業(yè)可以采取與自身經營情況相適應的會計處理方法，在有利于企業(yè)加速發(fā)展的同時，也使企業(yè)的投資人與債權人能夠更加清楚地掌握企業(yè)的經營狀況。進而做出相應的決策。
