學(xué)習(xí)體會十五
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推薦
原問題：“15、以房換地、以地?fù)Q房業(yè)務(wù)未按非貨幣交易準(zhǔn)則進(jìn)行處理。”
由于涉及到置換雙方的規(guī)定，因此感覺有點亂，需要隨著角度的不同掌握好會計主體的感覺。
此外由于業(yè)務(wù)需要，堆砌了大量的的相關(guān)法規(guī)，不感興趣者請作為廣告時間處理。
再說一句：從稅務(wù)的文件，看到“非貨幣交易準(zhǔn)則”字樣，有點怪。
學(xué)習(xí)體會：
一、置換業(yè)務(wù)
（一）置換業(yè)務(wù)介紹
以房換地、以地?fù)Q房業(yè)務(wù)，通俗地稱為置換業(yè)務(wù)，本身應(yīng)當(dāng)屬于合作建房中的一種，通常是一方有土地資源，另一方有開發(fā)的資質(zhì)和能力，雙方進(jìn)行合作，有的時候也用在拆遷改造的方面。但是由于房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，具體操作起來也是多種多樣，從土地?fù)碛蟹降慕嵌葋碚f有以下幾種形式：
1、土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)互換：即最基本的以地?fù)Q房（對方是以房換地）；
2、土地使用權(quán)和土地使用權(quán)互換：即土地置換，現(xiàn)在很多城市開發(fā)中政府喜歡采用的形式；
3、房屋所有權(quán)和房屋所有權(quán)互換：即房屋置換（包括房屋所占用的土地），在動遷中經(jīng)常采用的方式；
4、土地租賃權(quán)和房屋所有權(quán)互換：比如用若干年的土地使用權(quán)換取到期后房屋的所有權(quán)；
5、土地使用權(quán)入股，包括：
⑴ 風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配方式；
⑵ 按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的分配方式；
⑶ 按一定比例分配房屋的分配方式。
6、特殊方式：
⑴ 土地分割，自留部分代建方式；
⑵ 組合方式
（二）合作建房的優(yōu)點：
1、資源得到充分利用；
合作建房可以使開發(fā)單位的開發(fā)資金和土地使用者的土地等資源得到充分利用，雙方各取所需。
2、專業(yè)化分工
由于社會化分工越來越專業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)又具有占用資金量大、開發(fā)周期長、環(huán)節(jié)多、不可預(yù)見性多等因素，因此合作建房對于雙方來說，都是理性的選擇。
3、節(jié)約資金成本
對于開發(fā)單位來說，合作建房通常是相當(dāng)于把土地成本的大部分延期支付，對于資金占用量大為減少，節(jié)約了資金成本。
4、節(jié)省時間和環(huán)節(jié)
合作建房，對于開發(fā)單位來說可以節(jié)約土地購買方面的時間和環(huán)節(jié)，對于崇尚“時間至上、現(xiàn)金流至上”的企業(yè)來說，當(dāng)時也就相當(dāng)于節(jié)約了成本。
（三）合作建房的復(fù)雜性：
以上的各種置換活動中，由于涉及的范圍比較廣泛，因此更加突出了業(yè)務(wù)的復(fù)雜性：
1、各方的法律地位不完全對等
由于在各種置換業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)公司都處于主導(dǎo)的位置，對于在開發(fā)、歸還、手續(xù)等方面，都存在信息不對稱的情況，導(dǎo)致了實際操作中雙方位置不對等的局面，通常具體表現(xiàn)在：
⑴ 歸還房屋的質(zhì)量問題；
⑵ 歸還房屋的手續(xù)問題；
⑶ 置換土地的過戶問題；
⑷ 利潤的計算分配問題；
⑸ 房屋的分配問題。
2、業(yè)務(wù)周期長
由于大部分的置換業(yè)務(wù)，涉及到的周期都比較長，在開發(fā)過程中存在大量的不確定性，因此經(jīng)常會出現(xiàn)延誤時間的情況，這時候?qū)τ谶`約的損失如何認(rèn)定、是否屬于免責(zé)條款/不可抗力、在此期間房屋價值的上漲與下跌等問題，都是置換過程中需要考慮的問題。
3、合作方式經(jīng)常出現(xiàn)變動
由于此類置換業(yè)務(wù)，對于非房地產(chǎn)公司來說，大都屬于特殊業(yè)務(wù)，沒有置換的經(jīng)驗和成熟的操作模式，因此經(jīng)常會出現(xiàn)合作方式變動的情況，比如從分利潤變?yōu)榉址孔?，從風(fēng)險共擔(dān)變?yōu)槭杖」潭ɡ麧櫟龋捎诤献鞣绞降牟煌?，由此帶來的各種稅金也不同，因此對于財務(wù)人員來說，每一次變更都是一種折磨。
4、名義主體與實際主體不完全統(tǒng)一
由于在置換業(yè)務(wù)/合作業(yè)務(wù)過程中，法律主體各不相同，很多的時候需要以房地產(chǎn)公司的名義對外銷售屬于自己的房屋，因此造成名義主體與實際主體，由此帶來的各種稅務(wù)糾紛、法律糾紛、資金糾紛等層出不窮。
可能也是有感于合作建房的復(fù)雜性，最高人民法院專門出臺了司法解釋：《關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》法釋[2005]5號，在第三條中專門就合同的有效性、雙方過錯的責(zé)任、超約定事項的解決等作了規(guī)定。
二、會計規(guī)定
（一）適用的會計準(zhǔn)則
1、在不涉及到補(bǔ)價或者少量補(bǔ)價的情況下，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》；
2、對于土地使用權(quán)入股，或者不單獨成立被投資單位，而通過共同控制經(jīng)營的，在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，額外適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》；
3、對于土地租賃權(quán)和房屋所有權(quán)互換的形式，在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，土地租賃方額外適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號——投資性房地產(chǎn)》。
（二）換出方（非房地產(chǎn)公司）的會計處理
1、投資入股的會計處理
⑴ 根據(jù)《長期股權(quán)投資》第四條（四）規(guī)定：
通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。
⑵ 根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：
非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：
（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；
（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。
相對來說，換出資產(chǎn)（土地使用權(quán)和/或房屋所有權(quán)）的公允價值要比換入資產(chǎn)（股權(quán)）的公允價值更容易取得，因此通常以換出資產(chǎn)（土地使用權(quán)和/或房屋所有權(quán)）的公允價值為基礎(chǔ)，其和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)（股權(quán)）的成本，其與換出資產(chǎn)（土地使用權(quán)和/或房屋所有權(quán)）賬面價值的差額計入當(dāng)期損益
2、資產(chǎn)直接置換（非投資，無時間差異）的會計處理
對于以地?fù)Q地、以房換房等非投資性業(yè)務(wù)，在無時間差異，即在換出的同時可以取得換入的資產(chǎn)，業(yè)務(wù)相對簡單一些。同樣依據(jù)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，分別確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本和當(dāng)期的損益即可。
3、資產(chǎn)置換（有時間差異）的會計處理
對于有時間差異的資產(chǎn)置換，是最復(fù)雜的一種，因為這種業(yè)務(wù)的本質(zhì)是在當(dāng)期換出一種資產(chǎn)，在若干期以后才能取得另一種資產(chǎn)，對于何時確認(rèn)資產(chǎn)的置換、置換損益何時處理都沒有明確的規(guī)定。這里只說明個人意見，希望大家探討：
⑴ 資產(chǎn)需要過戶的情況
這種情況下，例如土地使用權(quán)需要過戶給開發(fā)單位，這時土地使用權(quán)及原有的地上建筑物從法律登記到實際控制都已經(jīng)完全不屬于會計主體（原單位），因此應(yīng)當(dāng)扣除這項資產(chǎn)；同時由于未來將換入資產(chǎn)價值、時間的不確定性，同時該資產(chǎn)目前可能仍未建成，所以只能設(shè)置過渡性科目，同時確認(rèn)換出資產(chǎn)的損益。在換入資產(chǎn)建成并過戶到會計主體（原單位）時，再從過戶性科目轉(zhuǎn)入新的資產(chǎn)類科目。
該處置方法相當(dāng)于將非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以分解，分別在兩個會計期間進(jìn)行處理。
⑵資產(chǎn)不需要過戶的情況
這種情況下，例如土地使用權(quán)不需要過戶給開發(fā)單位，這時土地使用權(quán)在法律登記上仍然屬于會計主體（原單位），雖然原有的地上建筑物可能已經(jīng)被拆除，新的地上建筑物正在建設(shè)當(dāng)中，但根據(jù)《物權(quán)法》第一百四十六條“建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分”的規(guī)定（即通常所說的“房隨地走”），因此可以認(rèn)為該項資產(chǎn)仍然存在，因此暫不用作會計處理。
在取得應(yīng)得的分配資產(chǎn)時，再根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則分別確認(rèn)換入資產(chǎn)的價值和當(dāng)期的損益。
（三）換入方（房地產(chǎn)公司）的會計處理
1、接受投資入股的會計處理
在辦理正式的投資入股的情況下，與接受其他方式入股的處理方式基本相同。
但是，這種投資入股經(jīng)常是對某個單一項目的投資入股，因此有很多情況是不辦理正式的入股手續(xù)的。由于法律法規(guī)的限制，無法將這部分投資增加到實收資本或資本公積中，通常將其作為往來，在項目分配時或項目利潤分配時將往來的余額作為投資本金歸還，超過本金支付的部分作為利潤分配的一部分。
當(dāng)然，也有的會計喜歡在土地投入時不作任何會計處理，這樣子的后果是企業(yè)的資產(chǎn)和成本不準(zhǔn)，在分配時償還的本金無法處理。
此外，在分配的時候，雖然合作的單一項目并不是一個法律主體，但由于涉及到計算利潤并分配的問題，因此會需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35 號——分部報告》編制該項目的會計報告。
2、資產(chǎn)直接置換（無時間差異）的會計處理
基本同換出方的會計處理類似。
3、資產(chǎn)置換（有時間差異）的會計處理
⑴ 資產(chǎn)需要過戶的情況
同上，在資產(chǎn)（如土地使用權(quán)）過戶時暫估開發(fā)成本，并相應(yīng)計入設(shè)置過渡性科目，無損益確認(rèn)。在商品建成分配時，根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價值和相應(yīng)的稅金調(diào)整換入資產(chǎn)的價值，并確認(rèn)損益。
⑵資產(chǎn)不需要過戶的情況
在資產(chǎn)換入時暫不作處理，在商品建成分配時，根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價值和相應(yīng)的稅金確認(rèn)換入資產(chǎn)的價值，并確認(rèn)損益。
三、營業(yè)稅規(guī)定
（一）納稅規(guī)定（視同廣告時間）
1、土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)互換
對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。如果合作建房的雙方(或任何一方)將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
2、土地使用權(quán)和土地使用權(quán)互換
雙方各按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅。
3、房屋所有權(quán)和房屋所有權(quán)互換
雙方各按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅；
4、土地租賃權(quán)和房屋所有權(quán)互換
對甲方按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征營業(yè)稅；對乙方按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。
5、土地使用權(quán)入股，包括：
⑴ 風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配方式
對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。
⑵ 按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤的分配方式
對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
⑶ 按一定比例分配房屋的分配方式
對甲方按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方時不征營業(yè)稅；如果將以雙方各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。
以上具體規(guī)定，可以參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》國稅函發(fā)[1995]156號第十七條規(guī)定。
5、特殊情況
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》國稅函[2005]1003號的規(guī)定，如果甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。
這種情況下，甲方未發(fā)生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為，因此不用繳納轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅。
（二）計稅依據(jù)
1、基本規(guī)定（廣告同上）
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》國稅函發(fā)[1995]156號第十七條規(guī)定：“由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額?！?/p>
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十五條規(guī)定：“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額：
(一)按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。
(二)按納稅人最近時期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。
(三)按下列公式核定計稅價格：計稅價格＝營業(yè)成本或工程成本×(1＋成本利潤率)÷(1－營業(yè)稅稅率)
上列公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)確定?！?/p>
在實際操作中，對于開發(fā)單位的資產(chǎn)價格比較好認(rèn)定，但對于土地使用權(quán)等換出資產(chǎn)的價格比較難以認(rèn)定，根據(jù)實施細(xì)則第十五條也不好處理。對于這種情況，大致的處理就是以換入資產(chǎn)的價值作為換出資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的價值。
2、特殊情況
⑴ 住宅小區(qū)的以房換地（回遷）
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1995]549號）的規(guī)定：
對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。
如同在前面的學(xué)習(xí)十三中提到的，該成本價中是否包含土地成本，需要溝通和探討。
⑵ 企業(yè)回遷
同樣，對于企業(yè)回遷，對于置換的房屋也存在是否包含地價的問題。這里，沒有找到全國性的規(guī)定，只找到了新疆的規(guī)定，以作參考：
《關(guān)于新疆國際商貿(mào)城有限責(zé)任公司拆遷補(bǔ)償房屋計征營業(yè)稅問題的批復(fù)》新地稅函（2005）399號規(guī)定：
“對以地?fù)Q房和以地?fù)Q房業(yè)務(wù)營業(yè)稅計稅營業(yè)額應(yīng)以核定計稅價格來確定，具體計算公式如下：
計稅價格=工程成本×（1+成本利潤率）/（1－營業(yè)稅稅率5%）
成本利潤率=（不動產(chǎn)實際銷售價格－不動產(chǎn)開發(fā)成本）/不動產(chǎn)開發(fā)成本”
3、營業(yè)稅抵扣
根據(jù)《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財稅[2003]16號規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。
單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。
所以，作為土地使用權(quán)等資產(chǎn)換出方來說，如果符合條件的可以進(jìn)行抵扣，按照差額作為計稅依據(jù)。當(dāng)然了，房地產(chǎn)開發(fā)單位在銷售商品房的時候就不要想這一條了。
４、特殊提醒：發(fā)票
在資產(chǎn)置換的時候，一定要注意雙方發(fā)票的開具，這是很多老會計都容易犯的錯誤。不要由于是非貨幣性交易就忘記了這一條，在以后的銷售過程中產(chǎn)生不必要的損失。
（三）納稅時間
1、基本規(guī)定
《營業(yè)稅暫行條例》第九條規(guī)定：
營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條規(guī)定：
納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
２、特殊情況
如前面所說，由于在置換過程中，有可能產(chǎn)生時間性差異，資產(chǎn)換出與換入的時間不在同時，因此需要確認(rèn)納稅時間。這一點，各地的規(guī)定不盡相同：
⑴ 新疆的規(guī)定
根據(jù)《關(guān)于新疆國際商貿(mào)城有限責(zé)任公司拆遷補(bǔ)償房屋計征營業(yè)稅問題的批復(fù)》新地稅函（2005）399號規(guī)定：
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條有關(guān)規(guī)定，以房換地和以地?fù)Q房業(yè)務(wù)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為房產(chǎn)交付使用的當(dāng)天。
⑵ 上海的規(guī)定
根據(jù)《關(guān)于對納稅人“以房換地”營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題的批復(fù)》滬地稅流[2002]342號規(guī)定：
納稅人以房換取土地，如果辦理土地使用權(quán)證過戶手續(xù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為辦理土地使用權(quán)證過戶手續(xù)的當(dāng)天。
納稅人以房換取土地，由于種種原因，房屋置換方未辦理所換去土地使用權(quán)證過戶手續(xù)，直接由原土地方將土地使用權(quán)連同已建成的房產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓給第三方的行為，其納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)為按協(xié)議置出的房產(chǎn)具備辦理入戶許可或房產(chǎn)證手續(xù)的當(dāng)天。
由于各地的規(guī)定不一致，甚至有的地方?jīng)]有明確的規(guī)定，因此建議同當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門仔細(xì)溝通。
３、含糊的規(guī)定
《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》國稅函〔2007〕645號規(guī)定：
土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。
該規(guī)定再次明確了置換土地應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，但對于納稅時間規(guī)定比較含糊。從“取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益”似乎可以理解為，在取得換入資產(chǎn)的時候應(yīng)當(dāng)繳納。當(dāng)然，這很可能是從企業(yè)的角度一廂情愿的看法，從稅務(wù)局的角度就難說了。
四、所得稅規(guī)定
?。ㄒ唬秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)〔2006〕31號
１、資產(chǎn)換出方
注意形式不同，所得確認(rèn)時間也不相同。
⑴ 投資入股形式
企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時，應(yīng)將其分解為銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
上述土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例如超過50%，可從投資交易發(fā)生年度起，按5個納稅年度均攤至各年度的應(yīng)納稅所得額。
⑵ 換取開發(fā)產(chǎn)品形式
企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價值計算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
２、資產(chǎn)換入方
同樣注意所得確認(rèn)時間的差異。
⑴ 接受投資入股形式
接受土地使用權(quán)的開發(fā)方在投資交易發(fā)生時，可按上述投資交易額計算確認(rèn)土地使用權(quán)的成本，并計入開發(fā)產(chǎn)品的成本。
⑵ 換出開發(fā)產(chǎn)品形式
開發(fā)方應(yīng)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）和購入該項土地使用權(quán)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并將該項土地使用權(quán)的價值計入該項目的成本。
（二）《企業(yè)所得稅法實施條例》
第十三條 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。
前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
五、土地增值稅規(guī)定
1、投資入股
⑴ 《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》財稅字［1995］048號 第一條規(guī)定（2006年3月2日以前適用）：
對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資，聯(lián)營的企業(yè)中時,暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
⑵ 《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》 財稅［2006］21號第五條規(guī)定（2006年3月2日起適用）：
對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
2、按比例分房
《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》財稅字［1995］048號第二條規(guī)定：
對于一方出地、一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
3、置換房屋
《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》財稅字［1995］048號對于個人置換房屋作了規(guī)定：
對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實，可以免征土地增值稅。
但對于企業(yè)之間，個人與企業(yè)之間，沒有類似的規(guī)定。
六、特殊情況
1、手續(xù)
盡管在稅收方面對于合作建房等作了詳細(xì)的規(guī)定，但由于在房地產(chǎn)開發(fā)、商品房登記等方面的規(guī)定，項目開發(fā)必須以一個或者若干家聯(lián)合開發(fā)，因此造成了法律登記方面與事實擁有方面存在一定的差異。
前面的各種稅收規(guī)定中，基本思想是對于分回自用的房屋不征營業(yè)稅、土地增值稅等，但是由于登記制度的存在，從開發(fā)單位分回的房屋大致有兩種操作思路：
⑴ 兩道手續(xù)
即分回自用，以后再銷售；或者分回后直接銷售，這里都涉及到分回房屋的登記手續(xù)。從目前的規(guī)定來看，都需要從合作方出具銷售合同、發(fā)票等，這里就涉及到?jīng)]有收入?yún)s開具發(fā)票，造成發(fā)票與收入不相符的問題。由于我們國家以票控稅，對于這種情況如何認(rèn)定，沒有明確的規(guī)定。
與之相類似的就是開發(fā)單位自用房屋、需要辦理產(chǎn)權(quán)的公共配套設(shè)施等，由于現(xiàn)在的房屋登記制度，直要辦理產(chǎn)權(quán)就必須提供發(fā)票，也會形成收入與發(fā)票不相符的情況。
⑵ 一道手續(xù)
即直接以開發(fā)單位的名義對外銷售。這種情況可以避免兩道手續(xù)中的麻煩和糾紛，但又有借用他人資質(zhì)和發(fā)票的嫌疑，對于土地增值稅和所得稅都有影響。
2、土地使用權(quán)置換代建勞務(wù)
這種形式是回遷中以地?fù)Q房的特殊操作思路。舉例說明：
甲企業(yè)有10000平方米的土地使用權(quán)，乙企業(yè)準(zhǔn)備進(jìn)行開發(fā)，建成23000平方米的小區(qū)，其中8000平方米（占地約3000平方米）償還給甲企業(yè)。
通常思路：甲企業(yè)以地?fù)Q房，將全部土地的使用權(quán)過戶至乙企業(yè)名下，由乙企業(yè)開發(fā)完畢后，再將其中的8000平方米房屋過戶至甲企業(yè)名下。甲乙企業(yè)各自為土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)納稅。
變通思路：甲企業(yè)將土地中的7000平方米過戶至乙企業(yè)名下，甲乙企業(yè)聯(lián)合/單獨辦理開發(fā)手續(xù)。乙企業(yè)負(fù)責(zé)開發(fā)自己的15000平方米，同時為甲企業(yè)代建8000平方米，所有代建的費用全部由乙企業(yè)承擔(dān)。甲企業(yè)為轉(zhuǎn)讓的7000平方米土地使用權(quán)納稅，乙企業(yè)為代建8000平方米房屋的行為納稅。
這種思路的本質(zhì)，是由通常的以地?fù)Q房，變通為以地?fù)Q代建勞務(wù)，因此避開了自有部分所占有土地的稅金。
3、土地中心
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》國稅發(fā)[1993]149號第八條和《關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》國稅函〔2008〕277號，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。
因此，如果通過當(dāng)?shù)氐耐恋貎渲行倪M(jìn)行置換的話，無論是土地中心出資還是由企業(yè)之間直接支付，都可以適用該規(guī)定。
4、搬遷改造
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅[2007]61號的規(guī)定，因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，都可以享受該政策。
該政策的好處就不多說了。
