新會計準則中新會計科目設(shè)置的變化
“會計記錄是在確認和計量基礎(chǔ)上對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項運用會計科目進行賬務(wù)處理的方法。我國以前的會計制度主要是以會計科目和會計報表形式加以規(guī)定的，其中涵蓋了會計確認和計量的內(nèi)容，將會計確認、計量、記錄和報告融為一體。新會計準則改變了這種傳統(tǒng)的做法，明確了會計確認、計量報告構(gòu)成會計準則體系的正文，從而實現(xiàn)了國際趨同；同時根據(jù)會計準則規(guī)定了156個會計科目及其主要帳務(wù)處理，作為準則應(yīng)用指南的附錄。國際會計準則不涉及會計記錄，主要是規(guī)范會計確認、計量、報告，會計科目由企業(yè)自行設(shè)計并進行賬務(wù)處理。我國目前乃至相當長的時期內(nèi)，還不能缺少對會計記錄的規(guī)范，這樣的設(shè)計和安排，能夠使會計準則更具有操作性，便于會計準則體系全面地貫徹實施。”
一、新會計科目設(shè)置的指導(dǎo)思想
1、與國際慣例趨同將會計科目設(shè)置與使用的自主權(quán)逐漸回歸企業(yè)：“企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目。”“會計科目編號供企業(yè)填制會計憑證、登記會計賬簿、查閱會計賬目、采用會計軟件系統(tǒng)參考，企業(yè)可以結(jié)合實際情況自行確定會計科目編號”。不再要求企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的會計科目編號。
2、盡可能地取消了過渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間；如：“待攤費用”、“預(yù)提費用”、“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“股權(quán)投資準備”、“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”等。
3、科目名稱與核算內(nèi)容更貼近使報表編制主體與報表使用者通過會計科目能夠直觀地看到核算內(nèi)容，無需查找文件說明了解某會計科目反映的經(jīng)濟內(nèi)容。如：對環(huán)境變化反映敏感的資產(chǎn)、負債科目以持有目的、市場條件與管理要求的特點命名，如：“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“投資性房地產(chǎn)”、“交易性金融負債”等。
4、簡化會計科目，提高會計信息清晰度使報表編制主體操作更簡明、高效；使報表使用者能夠更清楚地看到企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績的輪廓與線條，清醒地評價過去、準確地預(yù)測未來。如，將銷售環(huán)節(jié)以外的應(yīng)收款項全部歸入“其他應(yīng)收款”（僅限于流動資產(chǎn)）；不再按材料用途設(shè)置科目，僅設(shè)“原材料”與“周轉(zhuǎn)材料”；對非日?；顒拥?#8220;利得”、“損失”僅設(shè)“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”等。
二、新會計科目框架體系變化
1、打破歷史框架將會計科目設(shè)置為六類：除過去的五類外，增設(shè)了資產(chǎn)、負債雙重性科目——共同類科目，如“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”等。該類科目在資產(chǎn)負債表中如何歸類，取決于余額的方向，當余額為借方時，作為資產(chǎn)，當余額在貸方時，作為負債。
2、涵蓋所有行業(yè)156個會計科目包括：一般工商企業(yè)、金融行業(yè)、農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)等各行業(yè)交易事項使用的會計科目?！镀髽I(yè)會計制度》設(shè)置了85個會計科目，僅限于一般工商企業(yè)。
3、適應(yīng)資產(chǎn)負債表按“凈值”列示資產(chǎn)、負債的變化將“調(diào)整科目”與“被調(diào)整科目”作為同類科目，如：“未確認融資費用”，作為“長期負債”的抵減科目，被重分類為負債科目。但是，《企業(yè)會計制度》將此科目作為資產(chǎn)科目，這種分類錯誤導(dǎo)致在財務(wù)報表中高估資產(chǎn)，低估負債，使“報表財務(wù)狀況”虛假繁榮。
4、根據(jù)不同資產(chǎn)、負債特性與持有目的設(shè)置會計科目根據(jù)不同資產(chǎn)、負債的計價模式設(shè)計會計科目，如：采用成本計價模式的資產(chǎn)，設(shè)置“減值準備”調(diào)整科目；采用公允值計價模式的資產(chǎn)、負債，設(shè)置“成本”與“公允價值變動”明細科目，以便掌握初始成本與持有價值的變動情況。
三、一般企業(yè)常用會計科目的設(shè)置變化及原因分析
（一）新準則增設(shè)科目的原因分析
1、資產(chǎn)的重新分類
（1）對外投資重新分類。過去投資按持有時間與投資性質(zhì)分為“短期投資”與“長期投資”：“債權(quán)投資”與“股權(quán)投資”。新準則將對外投資按：持有目的、市場條件、風(fēng)險管理要求劃分為“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”。
（2）從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨（房地產(chǎn)企業(yè)）重新分類，分離出“投資性房地產(chǎn)”。
2、彌補過去的缺陷
?。?）過去沒有設(shè)置“長期應(yīng)收款”科目，使應(yīng)收款項全部計入流動資產(chǎn)，導(dǎo)致美化財務(wù)狀況的報表效果。
?。?）過去沒有設(shè)置“應(yīng)付利息”科目，不區(qū)分“應(yīng)收利息”與“應(yīng)計利息”，使長期負債中的應(yīng)付利息計入長期負債。而實質(zhì)上，應(yīng)付利息為短期負債，盡管是長期負債的，但由于償付方式為分期付息，到期還本；而應(yīng)計利息為長期負債，因償付方式為到期一次還本付息。
3、引入新的計價模式
?。?）由于引入“公允值計價模式”，因此，將公允值計量的資產(chǎn)、負債增設(shè)了“交易性的金融資產(chǎn)”、“交易性的金融負債”、“投資性房地產(chǎn)”、“可供出售的金融資產(chǎn)”。
?。?）由于公允值計價模式區(qū)分為公允值變動計入當期損益與計入權(quán)益兩種類型，因此為“公允值計量，且其變動計入當期損溢的資產(chǎn)、負債”，增設(shè)“公允價值變動損溢”科目，以核算資產(chǎn)、負債持有期間公允價值變動損溢。
（3）由于引入貨幣時間價值概念，對遞延收入需要分離融資性收益，因此，增設(shè)了“未實現(xiàn)融資收益”科目。
?。?）由于《租賃》準則引入了未擔(dān)保余值概念，增設(shè)了“未擔(dān)保余值”科目。
?。?）所得稅會計引入“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”。過去采用“應(yīng)付稅款法”或“損益表債務(wù)法”。因此，增設(shè)了“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”科目，并在“所得稅費用”總賬科目下分設(shè)“當期所得稅費用”與“遞延所得稅費用”明細科目。“遞延所得稅資產(chǎn)”用于記錄可抵扣暫時性差異：“遞延所得稅負債”用于記錄應(yīng)納稅暫時性差異。這兩個科目與《企業(yè)會計制度》中的“遞延稅款”的區(qū)別在于：前者記錄資產(chǎn)、負債的暫時性差異；后者記錄收入、費用的時間性差異，角度不同、涵蓋面不同（暫時性差異涵蓋面更完整）。
4、會計準則的修訂由于《無形資產(chǎn)》準則的修訂，導(dǎo)致增設(shè)了“商譽”、“研發(fā)支出”科目。
?。?）新準則界定的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。不包括不可辨認的無形資產(chǎn)，因此商譽不再是無形資產(chǎn)。
?。?）新準則規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足規(guī)定的各條件，可以確認無形資產(chǎn)。 因此，增設(shè)“研發(fā)支出”科目，歸集、計算自創(chuàng)無形資產(chǎn)費用、成本。
5、公司法的修訂修改后的《公司法》（2005）規(guī)定：“公司不得收購本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）減少公司注冊資本；（二）與持有本公司股份的其他公司合并；（三）將股份獎勵給本公司職工；（四）股東因?qū)蓶|大會作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的。” 企業(yè)為上述（2）、（3）、（4）原因?qū)е碌幕刭彵竟竟善保ㄇ也蛔N），增設(shè)“庫存股”科目。
6、金融市場發(fā)展需要考慮融入國際經(jīng)濟組織后，我國金融市場將會很快融入國際市場，金融商品不斷地增加，以及企業(yè)財務(wù)管理者金融意識的強化，金融工具在企業(yè)中應(yīng)用會不斷增加。因此，增設(shè)了“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”等共同類科目。
7、區(qū)分“一般收益”與“虛擬收益”為使報表使用者更準確地評價經(jīng)營者業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來，在損益類中增設(shè)了“資產(chǎn)減值損失”（未導(dǎo)致現(xiàn)金流出的虛擬損失），與“公允價值變動損益”（未導(dǎo)致現(xiàn)金流出、流入的虛擬損益）。
8、其他原因
?。?）政府補助核算方法的改變，增設(shè)了“遞延收益”科目，核算與資產(chǎn)相關(guān)及與未來收益相關(guān)的政府補助。不再以取得政府補助時確認當期收益，而采取遞延確認的方式。
?。?）由于頒布了《職工薪酬》準則（過去沒有這一準則），增設(shè)了“應(yīng)付職工薪酬”科目。該科目并非過去“應(yīng)付工資”與“應(yīng)付福利費”的簡單合并。因為職工薪酬的內(nèi)容不僅局限于工資與福利費。
?。?）按材料價值轉(zhuǎn)移方式設(shè)置科目，增設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”科目。該科目并非過去的“包裝物”、“低值易耗品”的合并，而是強調(diào)多次使用、價值逐漸轉(zhuǎn)移（隨產(chǎn)品一同銷售的包裝物不在本科目內(nèi)核算）。
?。?）有些新科目因核算內(nèi)容與過去有些小的變化導(dǎo)致名稱上有些微調(diào)。如“其他業(yè)務(wù)成本”、“銷售費用”、“營業(yè)稅金及附加”等。
（二）新準則取消科目的原因分析
1、彌補過去《制度》的缺陷如：取消“待攤費用”、“預(yù)提費用”、“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”等過渡性科目，減少企業(yè)利用過渡性科目調(diào)節(jié)利潤的空間（但如企業(yè)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，仍需要過渡性科目的可增設(shè)）。
2、修訂了會計準則
?。?）《收入》準則的修訂：分期收款銷售不再按合同收款日確認收入，而是滿足收入確認條件時一次確認收入（分離融資性質(zhì)的收益），因此，取消了“分期收款發(fā)出商品”。
?。?）《投資》準則的修訂不再按持有時間劃分投資，取消了“短期投資”、“短期投資跌價準備”與“長期債權(quán)投資”科目。
3、由于個別事項核算變化
（1）接受捐贈事項不再區(qū)分現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)，接受捐贈時直接計入當期“營業(yè)外收入”。因此取消“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。
（2）商品銷售回購業(yè)務(wù)，作為負債處理，銷售時，借計“銀行存款”、貸計“其他應(yīng)付款”（回購時作相反分錄）。因此，取消“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目。這一改變，糾正了過去回購業(yè)務(wù)形成表外負債的缺陷。
4、簡化科目設(shè)置的需要
?。?）取消了“應(yīng)收補貼款”，該項內(nèi)容計入“其他應(yīng)收款”。
（2）取消了“委托代銷商品”，該項內(nèi)容計入“發(fā)出商品”。
?。?）取消了“包裝物”、“自制半成品”，計入“原材料”。
除上述增減變化外，有些會計科目名稱沒有變化但是核算內(nèi)容與計量方法也發(fā)生了較大的變動。相關(guān)內(nèi)容在《新會計準則變化點及案例說明——會計科目轉(zhuǎn)換、變化與使用》一書中作了詳細地闡述。
