公共配套設(shè)施費(fèi)土地增值稅和所得稅處理差異
公共配套設(shè)施指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施。
1關(guān)于成本對(duì)象
國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)：
（1）土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為清算單位進(jìn)行清算；
（2）對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算；
（3）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十六條
成本對(duì)象是指為歸集和分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、建造過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則如下：
（一）可否銷(xiāo)售原則。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的，可先作為過(guò)渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的成本對(duì)象。
土地增值稅只要求對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中普通住宅和非普通住宅分別確認(rèn)成本對(duì)象；企業(yè)所得稅成本對(duì)象內(nèi)容是一個(gè)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第二十五條規(guī)定的6種方法來(lái)劃分不同的成本對(duì)象，對(duì)不能外經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售的公共配套設(shè)施費(fèi)，可先作為過(guò)渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集。企業(yè)所得稅成本對(duì)象內(nèi)容更明細(xì)
2關(guān)于預(yù)提建造費(fèi)用
《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定：
四、土地增值稅的扣除項(xiàng)目
（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
國(guó)稅發(fā)（2009）91號(hào)關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知
第二十一條
審核扣除項(xiàng)目是否符合下列要求：
（一）在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第32條：（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)鑒證后可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。
土地增值稅扣除的公共配套設(shè)施費(fèi)，必須實(shí)際發(fā)生，而且必須提供合法有效憑證；而企業(yè)所得稅公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的只要提供必須發(fā)生的相關(guān)證據(jù)就可以扣除。
3關(guān)于扣除原則
《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)）第四條第三款：
1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；
2.建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；
3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第十七條：企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
（一）屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
（二）屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
可以看出兩稅的規(guī)定是不同的，土地增值稅產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，不論其營(yíng)利性還是非營(yíng)利，都可以扣除。建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施必須用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)。而企業(yè)所得稅的規(guī)定正好相反，無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的不論其非營(yíng)利性還是非營(yíng)利，都可以扣除，產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的必須用于非營(yíng)利性。顯然企業(yè)所得稅的規(guī)定更合理，無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的處理權(quán)不是開(kāi)發(fā)企業(yè)，其營(yíng)利性還是非營(yíng)利都不是由開(kāi)發(fā)企業(yè)決定，而產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，雖然開(kāi)發(fā)商沒(méi)有處置權(quán)，但在實(shí)務(wù)中開(kāi)發(fā)商有可能經(jīng)營(yíng)屬于全體業(yè)主所有的配套設(shè)施。
4關(guān)于有無(wú)產(chǎn)權(quán)
有些配套設(shè)施開(kāi)發(fā)商沒(méi)有產(chǎn)權(quán)但有經(jīng)營(yíng)權(quán)（出租或者轉(zhuǎn)讓經(jīng)營(yíng)權(quán)），國(guó)稅函（2007）645號(hào)土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第十七條（二）也有相關(guān)規(guī)定。在這一點(diǎn)上不論是企業(yè)所得稅還是土地增值稅規(guī)定本質(zhì)上是一樣。
5關(guān)于車(chē)位
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第第三十三條
企業(yè)單獨(dú)建造的停車(chē)場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。也就是說(shuō)地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所不論是否營(yíng)利性的都作為公共配套設(shè)施扣除；地上車(chē)位要看是否營(yíng)利性的，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第十七條規(guī)定的扣除原則處理。
對(duì)于土地增值稅對(duì)車(chē)位沒(méi)有單獨(dú)的規(guī)定，對(duì)于車(chē)位根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)第四條第三款規(guī)定的扣除原則處理。
對(duì)于地下人防出租的車(chē)位土地增值稅扣除問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)人民防空法》第五條規(guī)定：國(guó)家對(duì)人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國(guó)家鼓勵(lì)、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，通過(guò)多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。地下人防出租的車(chē)位不符合國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)第四條第三款規(guī)定的“建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除” 的規(guī)定。而《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第七十四條規(guī)定：占用業(yè)主共有的道路或者其他場(chǎng)地用于停放汽車(chē)的車(chē)位，屬于業(yè)主共有。地下人防產(chǎn)權(quán)為國(guó)家所有，因此符合國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)第四條第三款 “建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除” 的規(guī)定。因此對(duì)于地下人防出租的車(chē)位計(jì)算土地增值稅時(shí)可以扣除。需要注意的是如果企業(yè)在清算土地增值稅之后轉(zhuǎn)讓經(jīng)營(yíng)權(quán)，那么必須根據(jù)國(guó)稅函（2007）645號(hào)規(guī)定，重新計(jì)算收入，補(bǔ)交土地增值稅。
二〇一〇年十二月二十二日
作者：兩壺酒 ---摘自會(huì)計(jì)視野論壇
