《企業(yè)會計準則第17號--借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用（含專門借款和一般借款費用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用。需要注意的是，會計準則所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指，“需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。相當(dāng)長時間一般為一年以上。作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過很長的時間，所以，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外借款用于開發(fā)商品房的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。而借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在企業(yè)會計準則中，“借款費用”被分成了兩塊，一是“應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本”的部分，二是應(yīng)計入當(dāng)期損益的“其他借款費用”。這里的“其他借款費用”指的就是“包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”中不能資本化的部分，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時，根據(jù)其發(fā)生額確認為財務(wù)費用。

　　企業(yè)會計準則同時規(guī)定：專門借款的利息資本化金額“應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”。企業(yè)在借人專門借款后，常常不會馬上將其全部用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，而可能將其存入銀行或用作暫時性投資。在這種情況下，這些專門借入資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資獲得的投資收益，應(yīng)從發(fā)生的借款利息中扣除，以準確計算該專門借款利息中應(yīng)予以資本化的金額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款費用，在計算土地增值稅時及企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除？筆者結(jié)合企業(yè)所得稅以及土地增值稅的有關(guān)稅收政策規(guī)定進行闡釋。

　　一、土地增值稅的稅前扣除

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤，并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能提供金融機構(gòu)證明的，利息不單獨扣除，財務(wù)費用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本（指開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，下同）的5%以內(nèi)計算扣除。由于土地增值稅規(guī)定“提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除……”，相應(yīng)對不能提供金融機構(gòu)證明的（也只有向金融機構(gòu)借款才可以提供金融機構(gòu)證明），如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向社會融資以及向其他非金融機構(gòu)和個人的借款，由于不能提供金融機構(gòu)證明，對發(fā)生的利息支出的扣除，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）文作出了明確的規(guī)定：財務(wù)費用中的利息支出凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除；對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用據(jù)實扣除和比例扣除兩種辦法。另外，國稅函[2010]220號文還明確規(guī)定：對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

　　需要說明的是，土地增值稅政策中規(guī)定的“財務(wù)費用”中的利息支出是否不包括應(yīng)計入“開發(fā)成本--間接費用”中的利息支出？要濾清這一問題，還需要從土地增值稅政策的出臺與當(dāng)初的企業(yè)會計制度規(guī)定聯(lián)系起來理解。原會計制度以及原企業(yè)會計準則規(guī)定：需要借款費用資本化的并不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨管理的商品房。即當(dāng)初房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對為開發(fā)商品房而發(fā)生的借款費用一律計入“財務(wù)費用”科目。所以，土地增值稅政策出臺時，順應(yīng)當(dāng)時的企業(yè)會計制度的規(guī)定，土地增值稅政策表述為“財務(wù)費用”中的利息支出允許依法據(jù)實扣除。而現(xiàn)行的企業(yè)會計準則規(guī)定：對需要相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等而借入的資金所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)予以資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)借款費用予以資本化是土地增值稅政策出臺之后的變化，但作為稅收政策并非是隨著會計政策的變化而變化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的借款利息支出計入“開發(fā)費用--間接費用”的，在計算土地增值稅時，要從“開發(fā)成本--間接費用”中剔除，并單獨計算扣除。并且國稅函[2010]220號文也已明確指出：“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。”

　　除利息支出外的借款費用如何進行土地增值稅扣除？根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費用以及按規(guī)定因計入財務(wù)費用的借款費用并不僅僅是指銀行利息支出，還包括折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。而土地增值稅規(guī)定的借款費用扣除中，僅限于利息支出，并且限定能夠提供金融機構(gòu)證明的，允許按不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額據(jù)實扣除。在原會計制度中，企業(yè)對外借款發(fā)生的折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等應(yīng)當(dāng)計人“財務(wù)費用”科目，所以，對借款費用中除利息支出外的其他借款費用不允許扣除。另外，對尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入以及進行暫時性投資取得的投資收益，也應(yīng)從允許扣除的利息支出中扣除。

　　另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第八條第二款規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許稅前扣除。而在會計處理上，對超過貸款期限的利息部分應(yīng)當(dāng)予以資本化；對企業(yè)借款逾期未還銀行收取的罰息，應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)外支出”。相應(yīng)地電不能稅前扣除。

　　二、企業(yè)所得稅的稅前扣除

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。由此可見，企業(yè)所得稅法的規(guī)定與企業(yè)會計準則的規(guī)定是一致的。但在利息支出的標準上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出準予扣除：（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。從該規(guī)定中可以看出，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出的稅前扣除仍然是一致的，唯一不同之處在于，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不論是否超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，會計規(guī)定按實際支付的利息予以資本化；而企業(yè)所得稅規(guī)定，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率（包括基準利率和浮動利率）計算的數(shù)額的部分方可稅前扣除。這就需要納稅人在企業(yè)所得稅年度納稅申報時，對已結(jié)轉(zhuǎn)的成本中的利息支出部分要進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。另外，銀行加收的罰息，在企業(yè)會計處理上，應(yīng)當(dāng)計人營業(yè)外支出。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）第二條規(guī)定，納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。