2007-12-30
按照國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知”（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)），從2月1日起，全國(guó)各地區(qū)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項(xiàng)目進(jìn)行全面清算。因此對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言土地增值稅的納稅籌劃尤為重要。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅的納稅特點(diǎn)及國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)，土地增值稅籌劃的基本思路是合理合法地控制增值額以適用低稅率或享受免稅待遇。
一、“起征點(diǎn)”籌劃法
根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，可免征土地增值稅，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額計(jì)稅。按照這一原則，納稅人在建造普通住宅出售時(shí)，應(yīng)考慮增值額帶來(lái)的收益和放棄起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠所增加的稅收負(fù)擔(dān)兩者的關(guān)系，避免增值額稍高于起征點(diǎn)而導(dǎo)致的得不償失。
例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建成一批普通標(biāo)準(zhǔn)住宅代售，除銷售稅金及附加外的扣除項(xiàng)目金額為100萬(wàn)元。假如，銷售該商品房的收入為R萬(wàn)元，則銷售稅金及附加為：R×5%×（1+7%+3%）=5.5%R萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加），此時(shí)全部可扣除項(xiàng)目金額為：100+5.5%R（萬(wàn)元）。
（1）納稅人享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)。根據(jù)規(guī)定，增值額／扣除項(xiàng)目金額；20%，即R-（100+5.5%R）：（100+5.5%R）×20%時(shí)的售價(jià)，為該企業(yè)可以享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)，解方程得R=128.48萬(wàn)元。此時(shí)可扣除項(xiàng)目金額為100+5.5%×128.48=107.07（萬(wàn)元）。
（2）納稅人通過(guò)提高售價(jià)獲取更大收益的最低售價(jià)。根據(jù)規(guī)定，當(dāng)增值率高于20%、低于50%時(shí)，應(yīng)該按照30%的稅率繳納土地增值稅。假設(shè)提高A萬(wàn)元的售價(jià)，則此時(shí)允許扣除項(xiàng)目金額為：107.07+5.5%A增值額為：128.48+A-（107.07+5.5%A）=21.41+94.5%A應(yīng)納土地增值稅額為：（21.41+94.5%A）×30%若企業(yè)想通過(guò)提高售價(jià)獲取更大收益，則必須使：A>（21.41+94.5%A）×30%即A>8.86（萬(wàn)元）
也就是說(shuō)，最低售價(jià)應(yīng)該為137.34萬(wàn)元（即：128.48+8，86）。
綜上分析，當(dāng)該商品房售價(jià)R≤128.48萬(wàn)元時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)可以享受到起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠照顧，其中128.48萬(wàn)元為最高價(jià)位臨界點(diǎn)：當(dāng)128，48萬(wàn)元≤R≤137.34萬(wàn)元時(shí)，企業(yè)應(yīng)降低出售價(jià)格，使增值稅額不超過(guò)可扣除金額的20%，以享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠；如果企業(yè)想通過(guò)提高售價(jià)獲取更大收益，則售價(jià)R必須大于137.34萬(wàn)元，否則價(jià)格提高帶來(lái)的收益不足以彌補(bǔ)價(jià)格提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)。
二、利息支出籌劃法
我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅制度對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)中作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出有兩種不同的列支方法：一是在商業(yè)銀行同類同期貸款利息范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)對(duì)其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本的5%以內(nèi)計(jì)算扣除，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額）×5%以內(nèi)；二是對(duì)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，可按上述合計(jì)數(shù)的10%以內(nèi)計(jì)算扣除包括利息在內(nèi)的全部費(fèi)用支出，即允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本金額）×10%以內(nèi)。
由于土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率大小按相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，扣除項(xiàng)目金額越大，增值額越小，兩者比率越小，適用的稅率越低，稅額也就越小。因此，納稅人應(yīng)先預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)可分?jǐn)偫⒅С?，按照?guī)定的兩種扣除方式，衡量并選擇扣除費(fèi)用較大的方式。
現(xiàn)假設(shè)第一種方式可扣除比率為X，第二種方式可扣除比率為Y。令利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×X=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×Y，解得：利息=（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）
當(dāng)預(yù)計(jì)利息>（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本），采用第一種方式更有利。
當(dāng)預(yù)計(jì)利息<（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本），采用第二種方式更有利。
當(dāng)預(yù)計(jì)利息=（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本），兩種方式效果相同。
例：某房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓一處房地產(chǎn)，取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本為100萬(wàn)元，規(guī)定的第一種扣除方式的扣除比例為5%，第二種方式扣除比例為10%。則（Y-X）×（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）=（10%-5%）×100=5萬(wàn)元。
當(dāng)預(yù)計(jì)利息>5萬(wàn)元時(shí)，按第一種方法計(jì)算的允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用>5+100×5%=10萬(wàn)元，按第二種方式計(jì)算的可扣除金額為100×10%=10萬(wàn)元，故應(yīng)該采用第一種方式。同理，當(dāng)預(yù)計(jì)利息<5萬(wàn)元，應(yīng)采用第二種方式；當(dāng)預(yù)計(jì)利息=5萬(wàn)元，兩種方式均可。
三、收入分散籌劃法
由于土地增值稅采用以增值額為基礎(chǔ)的超額累進(jìn)稅率，而增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，因而通過(guò)分散收入，減少增值額，顯然是可以起到節(jié)稅作用的。
一是將可以分開單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離。例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備出售一幢房屋以及土地使用權(quán)，房屋的市場(chǎng)價(jià)值是800萬(wàn)元，其所含各種附屬設(shè)備的價(jià)格約為200萬(wàn)元，允許扣除項(xiàng)目金額為500萬(wàn)元。
（1）假如該企業(yè)和購(gòu)買者簽訂合同時(shí)，對(duì)房屋價(jià)格和附屬設(shè)備的價(jià)格不加區(qū)分，則：銷售稅金及附加=（800+200）×5%×（1+7%+3%）=55萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加）
全部可扣除項(xiàng)目金額=500+55=555（萬(wàn)元）
增值額=800+200-555=445萬(wàn)元增值率=445／555×100%=80.18%按規(guī)定適用40%的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=445×40%-555×5%=150.25萬(wàn)元
（2）假如該企業(yè)和購(gòu)買者簽訂合同時(shí)，僅在合同上注明800萬(wàn)元的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，同時(shí)簽訂一份附屬辦公設(shè)備購(gòu)銷合同，則：銷售稅金及附加=800×5%×（1+7%+3%）=44萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加）
全部可扣除項(xiàng)目金額為：500+44=544（萬(wàn)元）
增值額=800-544=256萬(wàn)元增值率=256／544×100%=47.06%，按規(guī)定適用30%的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=256×30%=76.8萬(wàn)元可見(jiàn)，分開單獨(dú)處理少納土地增值稅73.45（150.25-76.8）萬(wàn)元。另外由于購(gòu)銷合同適用0.3%.的印花稅稅率，比產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)適用的0.5%.的稅率要低，也可以節(jié)省不少印花稅，可謂一舉兩得。
二是分兩次簽訂售房合同。在所開發(fā)的住房初步完工但還沒(méi)有安裝附屬設(shè)備以及裝潢、裝飾時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)便和購(gòu)買者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同；當(dāng)附屬設(shè)備安裝或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再和購(gòu)買者簽訂附屬設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該企業(yè)則只需就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不用計(jì)征土地增值稅。營(yíng)業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到了節(jié)稅的目的。
四、增加可扣除項(xiàng)目金額籌劃法
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，分開核算和不分開核算會(huì)有稅負(fù)差異，哪種更節(jié)稅主要取決于兩種住宅的銷售額和可扣金額。
例：某房地產(chǎn)公司出售商品房取得銷售收入5000萬(wàn)元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售額為3000萬(wàn)元，豪華住宅的銷售額為2000萬(wàn)元?？偪鄢?xiàng)目金額為3200萬(wàn)元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額為2200萬(wàn)元，豪華住宅的扣除項(xiàng)目金額為1000萬(wàn)元。
一是不分別核算，則：銷售稅金及附加=5000×5%×（1+7%+3%）=275萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費(fèi)附加）
全部可扣除項(xiàng)目金額=3200+275=3475（萬(wàn)元）
增值額=5000-3475=1525萬(wàn)元增值率=1525／3475×100%=43.88%，未超過(guò)50%，故適用30%的稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=1525×30%=457.5萬(wàn)元二是分別核算，則：①普通住宅：銷售稅金及附加=3000×5%×（1+7%+3%）=165萬(wàn)元全部可扣除項(xiàng)目金額=2200+165=2365（萬(wàn)元）
增值額=3000-2365=635萬(wàn)元增值率=635／2365×100%=27%，未超過(guò)50%，故適用30%的稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=635×30%=190.5萬(wàn)元②豪華住宅：銷售稅金及附加=2000×5%×（1+7%+3%）=110萬(wàn)元全部可扣除項(xiàng)目金額=1000+110=1110（萬(wàn)元）
增值額=2000-1110=890萬(wàn)元增值率=890／1110×100%=80%，按規(guī)定適用40%的累進(jìn)稅率應(yīng)繳土地增值稅稅額=890×40%-1110×5%=300.5萬(wàn)元共繳土地增值稅=190.5+300.5=491萬(wàn)元通過(guò)比較可見(jiàn)，分開核算比不分開核算多支出33.5萬(wàn)元稅款，這主要是因?yàn)槠胀ㄗ≌脑鲋德蕿?7%，超過(guò)了20%，無(wú)法享受免稅優(yōu)惠。所以進(jìn)一步籌劃的關(guān)鍵是將普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)?；I劃的方法之一是通過(guò)完善配套設(shè)施等增加可扣除項(xiàng)目的金額，這樣不僅可以節(jié)省稅款，還可以改善房屋質(zhì)量，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。
假設(shè)上例中其他條件不變，增加普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額X萬(wàn)元，使其增值率為20%，由等式（3000-2365-X）／（2365+X）=20%，可解出X=135萬(wàn)元，即只要增加普通住宅135萬(wàn)元的可扣除項(xiàng)目金額，就可享受免稅優(yōu)惠。此時(shí)該企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅僅為豪華住宅應(yīng)繳納的300.5萬(wàn)元，比不分開核算少繳納157萬(wàn)元，比分開核算少繳納190.5萬(wàn)元。
增加可扣除項(xiàng)目金額的途徑有很多，比如增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用等。但是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)應(yīng)注意稅法規(guī)定的10%比例限制。具體比例是由各省市確定，對(duì)此納稅人要注意把握。
