2008-3-3 來(lái)源: 財(cái)會(huì)通訊
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法適用范圍的調(diào)整
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法一般可分為成本法和權(quán)益法兩種。成本法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。權(quán)益法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益（公允價(jià)值）的變動(dòng)而變動(dòng)。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“新投資準(zhǔn)則”）規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量這兩種情況時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
長(zhǎng)期股權(quán)投資按對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生的影響程度，分為控制、共同控制、重大影響和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響四種類型。實(shí)務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一種是法律上的標(biāo)準(zhǔn)（如持股比例），主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來(lái)判斷；另外一種是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)。持股比例并非是決定長(zhǎng)期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方法的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時(shí)，要求考慮多方面因素，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，依據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的影響程度來(lái)確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍（見(jiàn)圖1），重新判斷新的影響程度下原來(lái)的核算方法是否仍然適用。這樣，就產(chǎn)生了成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
圖1 我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法及適用范圍
長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生變化導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算方法改變的情況主要有以下幾種：一是投資企業(yè)對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策從共同控制或重大影響到控制；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策從控制到共同控制或重大影響；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策從不具控制，共同控制和重大影響到共同控制或重大影響；四是投資企業(yè)對(duì)被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策從共同控制或重大影響到不具控制，共同控制和重大影響。新投資準(zhǔn)則規(guī)定，從非控制變?yōu)榭刂?，從而形成企業(yè)合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整；除此以外形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換，一律采用未來(lái)適用法。也就是說(shuō)，對(duì)于以上四種情形，除第一種情形新準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整外，其他情形適用未來(lái)適用法，不再追溯調(diào)整。
（一）從非控制到控制，形成企業(yè)合并
對(duì)于非同一控制下的合并，首先要求對(duì)原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值有差額的計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于同一控制下的合并，首先要求對(duì)原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行法追溯調(diào)整，以調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
[例1]甲、乙公司屬于非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，甲公司對(duì)乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的40%，甲公司對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，因此股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬(wàn)元再次購(gòu)買乙公司的20%股權(quán)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），持股比例達(dá)到60%，并能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)。再次購(gòu)買乙公司股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本）”8000萬(wàn)元 、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”1000萬(wàn)元 、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（所有者權(quán)益其他變動(dòng)）”500萬(wàn)元，未提減值準(zhǔn)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。該40%的股權(quán)在20×9年1月2日時(shí)的公允價(jià)值為8800萬(wàn)元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無(wú)其他相關(guān)事項(xiàng)。則甲公司會(huì)計(jì)處理如下：
（1）追溯調(diào)整時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 80000000
盈余公積 1000000
資本公積 5000000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 9000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 8000000
（損益調(diào)整） 10000000
（所有者權(quán)益其他變動(dòng)） 5000000
（2）追加新的投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 45000000
貸：銀行存款 45000000
（3）調(diào)整公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 8000000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 8000000
[例2]甲、乙公司屬于同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，甲公司對(duì)乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的40%，甲公司對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，因此股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，20×9年1月2日，甲公司出資4500萬(wàn)元再次購(gòu)買乙公司的20%股權(quán)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），持股比例達(dá)到60%，并能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)。再次購(gòu)買乙公司股權(quán)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本）”8000萬(wàn)元 、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）”1000萬(wàn)元 、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（所有者權(quán)益其他變動(dòng)）”500萬(wàn)元，未提減值準(zhǔn)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。追加投資時(shí)，乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為25000萬(wàn)元。甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮所得稅，無(wú)其他相關(guān)事項(xiàng)。則甲公司會(huì)計(jì)處理如下：
（1）追溯調(diào)整時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 80000000
盈余公積 1000000
資本公積 5000000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 9000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 80000000
（損益調(diào)整） 10000000
（所有者權(quán)益其他變動(dòng)）5000000
（2）追加新的投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 45000000
貸：銀行存款 45000000
（3）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的差額時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 25000000
貸：資本公積｛ [25000×60%－（4500＋8000）]萬(wàn)元｝ 25000000
（二）其他情況下，成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換
除從非控制轉(zhuǎn)為控制外，其他情況下的成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，一律按轉(zhuǎn)換前長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的新的投資成本。
[例3]甲公司對(duì)乙公司的投資占乙公司表決權(quán)資本的60%，甲公司能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，因此股權(quán)投資采用成本法核算，20×9年10月28日，甲公司轉(zhuǎn)讓其持有乙公司的40%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，甲公司不再能控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，但仍然能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響，轉(zhuǎn)讓后，甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額為8000萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備500萬(wàn)元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬(wàn)元。則甲公司會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 75000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 5000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 80000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（成本） 5000000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 5000000
（40000×20%-7500=500萬(wàn)元，初始投資成本小于占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額）
應(yīng)該注意的是，對(duì)于被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資而采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y構(gòu)成控制的，新投資準(zhǔn)則中雖然并沒(méi)有明確說(shuō)明，但根據(jù)轉(zhuǎn)換的相關(guān)規(guī)定，可仍按成本法核算。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]本文為江蘇省財(cái)政廳《長(zhǎng)期股權(quán)投資研究》課題的階段性研究成果，同時(shí)得到蘇州大學(xué)校青年教師基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)BV110203）的資助
作者：蘇州大學(xué) 李潔慧
