【原創(chuàng)】作者：河南 雷冠波
河南科技大學(xué)管理學(xué)院研究生校外導(dǎo)師
稅務(wù)師研發(fā)團隊成員
工作量法折舊額稅前扣除的財稅分析
---以“礦山企業(yè)尾礦庫”為例
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，不同的固定資產(chǎn)各自起著不可相互替代的作用，對它們選用貼合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點的折舊方法，將使企業(yè)正確地進行會計核算，最大程度地合理利用和發(fā)掘稅收法規(guī)所賦予的利益。對礦山選礦企業(yè)來說，作為構(gòu)筑物形態(tài)存在的尾礦庫，選用合理的折舊方法，意義尤其重大。
尾礦庫是指指筑壩攔截谷口或圍地構(gòu)成的，用以堆存金屬或非金屬礦山進行礦石選別后排出尾礦或其他工業(yè)廢渣的場所,是一個具有高勢能的人造泥石流危險源，存在潰壩危險，一旦失事，容易造成重特大事故。它們大多依谷傍山而建、截河或圍地而成，一般由尾礦堆存系統(tǒng)、尾礦庫排洪系統(tǒng)、尾礦庫回水系統(tǒng)等幾部分組成。其特點有三：1. 尾礦庫是礦山選礦廠生產(chǎn)不可缺少的設(shè)施。尾礦庫是礦山企業(yè)最大的環(huán)境保護工程項目，一個礦山的選礦廠只要有尾礦產(chǎn)生，就必須建有尾礦庫；2. 尾礦庫基建投資及運行費用巨大，據(jù)相關(guān)統(tǒng)計資料，尾礦庫的基建投資一般約占礦山建設(shè)總投資的10％以上，占選礦廠投資的20％左右，其運行成本較高，有些礦山尾礦設(shè)施運行成本占選礦廠生產(chǎn)成本的30％以上；3.尾礦庫是礦山企業(yè)生產(chǎn)最大的危險源。尾礦庫的主要作用體現(xiàn)在：保護環(huán)境；充分利用水資源；保護礦產(chǎn)資源。由此可見，尾礦庫作為企業(yè)的固定資產(chǎn)，和企業(yè)的環(huán)保設(shè)備性質(zhì)相同，雖然是該類企業(yè)生產(chǎn)必不可少的配套設(shè)施，但并不會給所在企業(yè)直接帶來收入，除非所儲尾礦再利用，一般不可循環(huán)使用，隨著生產(chǎn)量的增加，其庫容會越來越小，直至廢棄。其在企業(yè)中的作用，除了堆存尾礦外，還起到保障企業(yè)安全生產(chǎn)，防止因潰壩或造成環(huán)境污染而給企業(yè)帶來嚴重損失。
大多企業(yè)，對于包括尾礦庫在內(nèi)的房屋建筑物（含構(gòu)筑物），根據(jù)會計準則和會計制度的規(guī)定，折舊方法選用了直線法中的年限平均法，這無疑是最輕松省心的選擇，但卻未必能真正反映出此類固定資產(chǎn)為企業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的特點和方式。因為如果企業(yè)的生產(chǎn)量常年比較均衡一致，尾礦庫的庫容和企業(yè)全部生產(chǎn)年限的尾礦量相當(dāng)，那么采用年限平均法計提折舊是最合適不過了。然而，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營安排亦即生產(chǎn)量的大小經(jīng)常是隨著市場和國家相關(guān)政策的變動而變化的，也進而直接影響到企業(yè)采選量的變動，這樣，采用和工作量掛鉤的折舊方法也就順理成章了，而且根據(jù)相關(guān)財稅法規(guī)，工作量法下財務(wù)與稅收各自計算的金額是一致的。
尾礦庫（壩）計提折舊的會計處理
首先，企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）（財會【2006】第3號）第十七條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。”企業(yè)應(yīng)根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況對擁有所有權(quán)并使用的固定資產(chǎn)選擇合適的折舊方法。在沒有明確而必須的因素要求企業(yè)選擇加速折舊方法的情形下，尾礦庫計提折舊采用工作量法符合會計準則和會計制度的規(guī)定，工作量法和年限平均法同屬直線法折舊，采用工作量法計提折舊是直線法計提折舊的一種具體運用，它更能體現(xiàn)生產(chǎn)量變動和資產(chǎn)價值量損耗的之間的因果關(guān)系，由于折舊額隨著工作量的增減而增減，二者呈現(xiàn)線性相關(guān)關(guān)系。這種方法可以避免出現(xiàn)年限平均法下，距離規(guī)定使用年限較遠而庫容已用完即提前報廢，或采選生產(chǎn)量很低而固定資產(chǎn)折舊額較大的不配比現(xiàn)象，更能真實反映會計信息。
其次，要對工作量法計提折舊的公式所涉及的因素，進行逐一分析，以求取得真實合法的基礎(chǔ)資料。其公式為：
單位工作量折舊額=固定資產(chǎn)原值*[（1-預(yù)計凈殘值率）/預(yù)計總工作量]
固定資產(chǎn)月折舊額=該項固定資產(chǎn)當(dāng)月工作量*單位工作量折舊額
在運用此公式時，應(yīng)確定公式中的各個因素的價值或數(shù)量：
1、固定資產(chǎn)亦即尾礦庫原值，數(shù)據(jù)可以從財務(wù)會計的相關(guān)賬簿中取得。
2、預(yù)計總工作量（預(yù)計使用壽命）。企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）（財會【2006】第3號） 第三條規(guī)定：“使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量?！?/span> 第十六條規(guī)定:” 企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（一）預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（二）預(yù)計有形損耗和無形損耗；（三）法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。”對尾礦庫來說其使用壽命就是尾礦庫所能接納的尾礦數(shù)量，亦即總工作量，應(yīng)參照尾礦庫的設(shè)計庫容來確定，其數(shù)據(jù)可以從在相關(guān)基建部門的工程竣工資料中取得。
3、預(yù)計凈殘值率：企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）（財會【2006】第3號） 第十四條規(guī)定：“預(yù)計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額?！?/span>尾礦庫的預(yù)計凈殘值也就是在壩體穩(wěn)固的前提下其預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)（亦即接納的尾礦數(shù)量達到或接近設(shè)計庫容），企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。隨著尾礦數(shù)量的不斷累積，尾礦庫會因接納尾礦達到或接近設(shè)計庫容而閉庫。由于廢棄尾礦庫的再利用涉及眾多復(fù)雜因素，是一個世界性的難題。對資源采選企業(yè)來說，除非進行資源的回收利用，否則，不僅沒有回收價值，而且善后處置費用不菲。據(jù)此，筆者認為尾礦庫的預(yù)計凈殘值率可以確定為零。
4、該項固定資產(chǎn)（尾礦庫）當(dāng)月工作量：其數(shù)據(jù)應(yīng)為尾礦庫當(dāng)月接收的尾礦數(shù)量，計量應(yīng)以立方米為單位，與庫容計量單位一致。當(dāng)月數(shù)據(jù)可以從相關(guān)生產(chǎn)統(tǒng)計部門取得。
運用工作量法計提尾礦庫折舊需注意的問題
第一、運用工作量法計提尾礦庫折舊的前提是，企業(yè)必須具備做好基礎(chǔ)工作的內(nèi)部控制制度并得到各個職能部門的一貫遵守，企業(yè)的各部門能嚴格各司其職，彼此之間配合默契、合作順暢，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生真實，采集及時，并能迅速傳遞匯集至財務(wù)部門，以作為計算折舊的依據(jù)。沒有良好的基礎(chǔ)工作，工作量法計提折舊也就無從談起。
第二、尾礦庫的減值判定與處理。合理確定并定時復(fù)核尾礦庫的使用壽命，并進行減值測試，以期重新確認資產(chǎn)價值和使用壽命：企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）（財會【2006】第3號）第十九條規(guī)定：“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核?！睂τ谖驳V庫來說，引起減值的主要因素有：因為自然或認為因素而導(dǎo)致實體的損壞；因為法律修訂和國家政策變化等因素引起該類企業(yè)的關(guān)停并轉(zhuǎn)；因為資源枯竭而提前結(jié)束生產(chǎn)經(jīng)營等，此類因素都會導(dǎo)致尾礦庫原有價值的減損或說使用壽命的縮短。企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值（2006）“第四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。第五條 存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：（二）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。（四）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。（五）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（六）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等?！币驗橛绊懝潭ㄙY產(chǎn)使用壽命的各種因素?zé)o時無刻都在起著相應(yīng)的作用，因此，在工作量法下定期復(fù)核尾礦庫的使用壽命，根據(jù)實際情況對使用壽命和賬面價值做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，對更加真實反映會計信息作用尤其重大。
第三、在生產(chǎn)過程中，會發(fā)生尾礦庫的日常維護、更新改造支出。企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）第六條 “ 與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益?！钡囊?guī)定，企業(yè)應(yīng)在費用發(fā)生時，根據(jù)是否滿足會計準則第四號第四條規(guī)定確認條件的而分別計入固定資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。
尾礦庫（壩）計提折舊的稅務(wù)處理
現(xiàn)實中，為數(shù)眾多的人士（包括某些稅務(wù)機關(guān)）觀點是：工作量法計提的折舊額需要進行納稅調(diào)整。
這種觀點需要進行從會計和稅法兩方面進行分析和探討。
計提折舊的直線法包括工作量法與平均年限法。尾礦庫采用工作量法計提折舊符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的相關(guān)規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。……. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更?！?/span>
尾礦庫的計稅基礎(chǔ)：尾礦庫屬于自行建造的構(gòu)筑物，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：“ 固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：（二）、自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)?！比绻麤]有特別情形出現(xiàn)，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)與其會計賬面入帳價值金額一致。
尾礦庫折舊采用工作量法，既符合會計準則和會計制度關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)計量的相關(guān)要求，同時也符合稅法對于固定資產(chǎn)折舊處理的相關(guān)規(guī)定。其主要優(yōu)點體現(xiàn)在：第一、由于會計核算和稅務(wù)處理口徑一致，省去了財稅差異煩瑣的調(diào)整過程，使企業(yè)的財務(wù)人員節(jié)省大量的時間與精力。第二，會計上采用平均年限法雖然和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定相一致，但由于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；……”而企業(yè)的生產(chǎn)量并不一定在所有年限內(nèi)均衡分布，經(jīng)常出現(xiàn)規(guī)定折舊年限20年，而由于市場需求導(dǎo)致生產(chǎn)量不斷攀升剛過3-5年即出現(xiàn)庫滿報廢的情況，而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)提前報廢，需準備大量的證明資料向稅局報送申請，批準后才能在稅前扣除。其間內(nèi)外部證據(jù)資料的準備工作，數(shù)據(jù)的計算，必將使企業(yè)的各個職能部門耗費大量的人力物力，還存在因資料不合要求時限超過規(guī)定不被主管稅務(wù)機關(guān)審批承認的風(fēng)險。而采用工作量法，則能從根本上避免上述弊端。
工作量法與年限平均法計提折舊差異的處理
企業(yè)對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，必定會影響各期應(yīng)納稅所得額的高低，進而影響企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅額的大小。計提折舊的工作量法與年限平均法，都屬于稅法認可的直線法?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函[2006]452號）規(guī)定：“按照企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則的規(guī)定，工作量法是根據(jù)實際工作量計提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法，與年限平均法同屬直線折舊法。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除?！痹谥本€法的前提下，這兩種方法因為固定資產(chǎn)使用壽命的確認角度不同，同一其間，在固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)一致的情況下，其計提折舊的額度必然不同。對此差異，筆者認為，應(yīng)區(qū)別情況，進行具體分析：
第一、在折舊方法進行初始選擇時，對上述兩種方法的不同選擇，應(yīng)遵循不同的思維路徑進行分析，此兩種方法，稅法皆認可，面對不同的使用壽命定義方法，不同的折舊方法在同一期間折舊額度的不同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的實際情況進行選擇。
第二、企業(yè)會計折舊方法的變更屬于會計估計變更。企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006）規(guī)定：“第八條 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。 第九條 企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認?！逼髽I(yè)根據(jù)會計準則在進行年度固定資產(chǎn)復(fù)核時，根據(jù)具體情況，需進行此兩種方法的轉(zhuǎn)換或變更時，應(yīng)對該想會計估計變更運用未來適用法，其變更影響數(shù)應(yīng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。
第三、企業(yè)采用采用年限平均法確定的使用年限（經(jīng)濟壽命），稅法做了明確規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定“ 國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；……”，但對于工作量法下的使用年限（經(jīng)濟壽命）并未強制要求最低必須為20年。因為工作量法是以總工作量法為使用壽命，其折舊額隨生產(chǎn)量增減而波動的特點，決定了其使用年限不可能總和年限平均法下的規(guī)定最低使用年限保持一致。采用年限平均法折舊的情況下，應(yīng)使用稅法規(guī)定的最低折舊年限20年，根據(jù)企業(yè)實際的確定年限進行納稅調(diào)整；而采用工作量法，則應(yīng)根據(jù)其規(guī)定的折舊計算公式，確定該公式所涉及的各因素，計算各期的折舊額，沒有必要強制規(guī)定20年的時間限制，稅法應(yīng)當(dāng)承認其折舊額計算的稅法符合性。這兩種稅法皆認可的直線折舊法，猶如兩股道上的車輪，并行不悖。
綜上所述，比較折舊方法的稅法與會計規(guī)定的聯(lián)系與差異后，從該類固定資產(chǎn)的特點來看，從各方面對會計信息的要求看，從減少稅會差異調(diào)整工作量來看，與采用年限平均法相比，尾礦庫計提折舊更宜采用工作量法。
2010年12月
2019年7月19日修訂
2016點評：本文投稿后因不符合對建筑物折舊方法選擇的主流認知未發(fā)表。但對于與工作數(shù)量密切正相關(guān)的構(gòu)筑物的經(jīng)濟使用壽命選擇更適合實際的工作量折舊方法，確實與大多數(shù)企業(yè)對類構(gòu)筑物折舊方法選擇年限平均法的做法不一致。據(jù)了解，有的高速公路企業(yè)對其營運資產(chǎn)（高速公路）選擇工作量法進行核算折舊，也許正是這種思路的延伸，法無禁止即可為，確實能解放人的思想。
國稅函[2006]452號，已經(jīng)被作廢。原因是：2008年新《企業(yè)所得稅法》實行，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定也被被作廢而使得（國稅函[2006]452號）失去了政策依據(jù)。但新的企業(yè)所得稅法規(guī)并沒有否認“按照企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則的規(guī)定，工作量法是根據(jù)實際工作量計提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法，與年限平均法同屬直線折舊法。”這一核心認知。因此本文的“論點與論據(jù)”仍然具備合理性。
文件原文鏈接：
· 國家稅務(wù)總局
· 關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問題的批復(fù)
國稅函[2006]452號
廣東省地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法問題的請示》（粵地稅發(fā)〔2005〕278號）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：
按照企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則的規(guī)定，工作量法是根據(jù)實際工作量計提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法，與年限平均法同屬直線折舊法。在會計處理上按工作量法計提固定資產(chǎn)折舊的納稅人，可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定進行稅務(wù)處理。
抄送：各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局
國家稅務(wù)總局
二○○六年五月十四日
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