“買一贈(zèng)一”銷售方式的稅務(wù)籌劃
買一贈(zèng)一”的銷售方式在商品流通環(huán)節(jié)已廣泛存在，但稅收法規(guī)、文件中就如何征收增值稅的問題卻尚無明確的針對(duì)性解釋。在“買一贈(zèng)一”交易中，企業(yè)能否進(jìn)行增值稅稅前扣除呢？
是否“籌劃”，差別很大
某大型商場A在“買一贈(zèng)一”活動(dòng)中規(guī)定，買西裝一件贈(zèng)送相同品牌襯衣一件，當(dāng)月銷售西裝1000件，單位售價(jià)600元，單位成本250元；贈(zèng)送襯衣1000件，單位售價(jià)200元，單位成本100元。該企業(yè)在銷售時(shí)一概將西裝和襯衣同時(shí)開在一張發(fā)票上，注明折扣額為200元。
賬務(wù)處理為
借：現(xiàn)金 600000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 512820.51
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 87179.49
結(jié)轉(zhuǎn)成本賬務(wù)處理為
借：主營業(yè)務(wù)成本 350000
貸：庫存商品——某西裝 250000
庫存商品——某襯衣 100000
商場的依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）中的規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額”。
同時(shí)，該地B商場也采用了“買一贈(zèng)一”的促銷方法，但在銷售時(shí)只開具了西裝的發(fā)票，贈(zèng)送的襯衣卻沒有開具發(fā)票，也沒有注明折扣額，企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)也作了同樣的分錄。
后來，A商場和B商場同時(shí)接受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的檢查，A商場在發(fā)票上反映了當(dāng)時(shí)銷售的商品有某西裝和某襯衣，因此，對(duì)售價(jià)低于同類商品單位售價(jià)的行為可以理解為折扣銷售，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以認(rèn)可。但是，B商場在發(fā)票上僅反映了西裝的銷售，并沒有反映出襯衣的銷售，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款規(guī)定，企業(yè)將購買的貨物無償贈(zèng)送他人的，應(yīng)視同銷售貨物。因此，B商場贈(zèng)送的襯衣應(yīng)按同類商品的銷售價(jià)格申報(bào)納稅，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)稅29059.83元。
上述問題還可以有另一種籌劃方法，即降低銷售價(jià)格，實(shí)行捆綁式銷售，將西服和領(lǐng)帶價(jià)格分別下調(diào)后，聯(lián)袂銷售。這樣，也能達(dá)到促銷和節(jié)稅的目的，但要在賬務(wù)和實(shí)務(wù)處理時(shí)將“西服和領(lǐng)帶”視做一種“新商品”。
上述處理方式其實(shí)還都不能稱之為標(biāo)準(zhǔn)意義上的稅收籌劃，只能算是為避開稅務(wù)機(jī)關(guān)“視同銷售”的爭議，要么滿足折扣銷售的條件，要么實(shí)行分別降價(jià)。這樣的操作之所以存在并能夠通過檢查，是因?yàn)樯虉鲈谏唐返匿N售定價(jià)上有自主權(quán)，給無關(guān)聯(lián)關(guān)系客戶的折扣也有自主權(quán)。
而如果從納稅人的角度來看上述問題，僅僅是由于業(yè)務(wù)處理形式的不同就帶來不同的稅負(fù)，對(duì)多納稅的企業(yè)來說顯然是不公平的。征稅對(duì)象如果僅以企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為依據(jù)，即使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但僅僅是由于改變了一下會(huì)計(jì)分錄，就能改變納稅義務(wù)，這樣的稅收籌劃難免會(huì)讓人覺得有些“變味”了。
實(shí)質(zhì)與形式，孰重孰輕？
在“買一贈(zèng)一”的問題上，“贈(zèng)一”就是形式，并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，降價(jià)銷售才是“買一贈(zèng)一”的實(shí)質(zhì)。如果我們要與增值稅條例規(guī)定的無償贈(zèng)送區(qū)別開來，避免贈(zèng)送形式的濫用，就應(yīng)配套以相應(yīng)的稅收征管措施，從而使實(shí)質(zhì)重于形式原則得以真正體現(xiàn)。
例如，根據(jù)課稅要素法定明確的原則，“買一贈(zèng)一”有關(guān)課稅要素的規(guī)定應(yīng)盡量明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，出于適應(yīng)商業(yè)經(jīng)銷形式的多樣化需求，可以適當(dāng)保留稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，便于征收管理，但是必須受到限制。而根據(jù)稅收合作依賴原則，在“買一贈(zèng)一”舉證及是否課稅的問題上，征納雙方應(yīng)相互信賴、相互合作的，而不是對(duì)抗性的。沒有充足的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑，不能簡單將“買一贈(zèng)一”定性為無償贈(zèng)送，納稅人應(yīng)該有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任。
無償和有償為是否納稅的關(guān)鍵
法律意義上的無償贈(zèng)送是指出于感情或其他原因而作出的無私慷慨行為，贈(zèng)送是贈(zèng)送人向受贈(zèng)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但不是出于利潤動(dòng)機(jī)的正常交易。而在銷售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，這種贈(zèng)送是出于利潤動(dòng)機(jī)的正常交易，屬于捆綁銷售或降價(jià)銷售。
增值稅是對(duì)單位和個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。從增值稅的鏈條來說，表面上企業(yè)銷售的貨物有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，但贈(zèng)品卻只有進(jìn)項(xiàng)稅額而沒有銷項(xiàng)稅額，貌似不合理，但其實(shí)贈(zèng)品的銷項(xiàng)稅額已隱含在主貨物的銷項(xiàng)稅額當(dāng)中了，只是沒有剝離出來。因此，對(duì)于贈(zèng)品的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其申報(bào)抵扣，贈(zèng)送贈(zèng)品時(shí)也不應(yīng)該單獨(dú)再次計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
銷售主貨物、贈(zèng)送從貨物行為不屬于無償贈(zèng)送，應(yīng)將此行為界定為實(shí)物折扣，即不能作為視同銷售處理，對(duì)贈(zèng)品不能再次征稅，對(duì)贈(zèng)送贈(zèng)品的價(jià)值應(yīng)作為銷售成本的組成部分在所得稅前扣除。而且，“買一贈(zèng)一”行為只要具有以下要件，不論如何開具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)認(rèn)可：有公司內(nèi)部銷售協(xié)議，作為開展活動(dòng)的依據(jù)，同時(shí)明確活動(dòng)的起止時(shí)間；在發(fā)票上注明贈(zèng)送物品的名稱，贈(zèng)品價(jià)值從商業(yè)秘密的角度出發(fā)可以不注明；在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與從貨物的價(jià)值，并且在數(shù)量上保持一致。
聯(lián)系客服
