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檢查利息、股息、紅利所得時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題
1)對(duì)企業(yè)向參股的職工或者其他個(gè)人支付的股息、紅利收入均應(yīng)全額扣繳個(gè)人所得稅。
在個(gè)人股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓、回收等經(jīng)濟(jì)行為中,根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定,個(gè)人股權(quán)屬個(gè)人財(cái)產(chǎn),個(gè)人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅,但如何界定個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是否真正實(shí)現(xiàn),則是個(gè)難題。為了解決這個(gè)問(wèn)題,國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]130號(hào))文件。其主要內(nèi)容有兩點(diǎn):一是對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)履行完畢、股權(quán)也已作變更登記,且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的,轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后,由于種種原因,當(dāng)事人雙方又簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議,則屬另一次的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,對(duì)前一次的轉(zhuǎn)讓行為已征收的個(gè)人所得稅稅款不予退回。二是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢,因執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的,由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn),隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除,股權(quán)收益不復(fù)存在,不繳納個(gè)人所得稅。
如何掌握這個(gè)政策呢?根據(jù)國(guó)稅函[2005]130號(hào)文件規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)有以下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn),且必須同時(shí)存在:
三是轉(zhuǎn)讓款已經(jīng)過(guò)戶(hù)。過(guò)戶(hù)的確認(rèn),涉及個(gè)人所得稅收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)原則,而這恰恰是個(gè)人所得稅法沒(méi)有明確的法律缺陷。通常的理解是,除經(jīng)營(yíng)所得(即個(gè)體戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和承包承租經(jīng)營(yíng)所得)外,個(gè)人所得稅其他應(yīng)稅項(xiàng)目以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)與否,但在具體認(rèn)定上還比較復(fù)雜。筆者認(rèn)為,股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,有以下情況的均屬收入的實(shí)現(xiàn),第一是現(xiàn)金的實(shí)際轉(zhuǎn)移,如通過(guò)銀行過(guò)戶(hù)(有銀行過(guò)戶(hù)憑證),或有人證明的私下現(xiàn)金轉(zhuǎn)移,或支付原股東應(yīng)當(dāng)支付的債務(wù),或幫助原股東購(gòu)買(mǎi)其所需的財(cái)產(chǎn)、物資等。第二是財(cái)務(wù)賬上有明確的會(huì)計(jì)記錄且有簽字(分錄、憑證)。當(dāng)然,款項(xiàng)過(guò)戶(hù)的方式方法要與合同載明的辦法聯(lián)系起來(lái)考慮。
二是原則上轉(zhuǎn)讓股權(quán)必須簽訂轉(zhuǎn)讓合同,注明轉(zhuǎn)讓股權(quán)的種類(lèi)、數(shù)量、過(guò)戶(hù)時(shí)間、轉(zhuǎn)讓款支付辦法和時(shí)間、債權(quán)債務(wù)的處理、法律責(zé)任的歸屬等內(nèi)容。有的民間小企業(yè)特別是農(nóng)民入股的企業(yè),由于多種原因造成個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓基本上沒(méi)有簽訂合同,而是口頭協(xié)議,只要資金過(guò)戶(hù)了,轉(zhuǎn)讓便實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然,在一般的情況下,需要在企業(yè)財(cái)務(wù)處理上檢查到有關(guān)記錄。
三是企業(yè)章程改變。按照企業(yè)注冊(cè)的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)股東變化的,要到工商部門(mén)作變更登記,沒(méi)有變更登記,是沒(méi)有法律保障的轉(zhuǎn)讓。當(dāng)前民間小企業(yè)中,個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在沒(méi)有變更登記的現(xiàn)象,企業(yè)章程、工商登記均是原來(lái)的,一旦發(fā)生法律糾紛,一般情況下其責(zé)任仍屬原股東。
上述三個(gè)條件均滿(mǎn)足的,應(yīng)當(dāng)可以確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的完成和轉(zhuǎn)讓者收入的實(shí)現(xiàn),可以據(jù)以繳納個(gè)人所得稅。由于某一條件未履行完畢,又因執(zhí)行仲裁或其他原因最終沒(méi)有滿(mǎn)足上述三個(gè)條件的,不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓的完成,也不能確認(rèn)個(gè)人收入的實(shí)現(xiàn)。
2)個(gè)人從銀行及其他儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)開(kāi)設(shè)的用于支付電話(huà)、水、電、煤氣等有關(guān)費(fèi)用,或者用于購(gòu)買(mǎi)股票等方面的投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)往來(lái)結(jié)算以及其他用途,取得的利息收入,屬于儲(chǔ)蓄存款利息所得性質(zhì),應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅,稅款由結(jié)付利息的儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)代扣代繳。
對(duì)于儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)代扣代繳手續(xù)費(fèi)的個(gè)人所得稅問(wèn)題,《對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》(國(guó)務(wù)院令第272號(hào))第十條規(guī)定,對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款,付給2%的手續(xù)費(fèi)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》財(cái)稅字[1994]020號(hào)第二款第五項(xiàng)規(guī)定,個(gè)人辦理代扣代繳稅款手續(xù),按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費(fèi),暫免征收個(gè)人所得稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于代扣代繳儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征免稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2001]31號(hào))規(guī)定,儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)內(nèi)從事代扣代繳工作的辦稅人員取得的扣繳利息稅手續(xù)費(fèi)所得免征個(gè)人所得稅。
3)對(duì)改組改制企業(yè)的職工個(gè)人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù),不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn),不征收所得稅,但對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利,應(yīng)按"利息、股息、紅利"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
此外,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]60號(hào))規(guī)定,對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù),不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn),不征收個(gè)人所得稅。對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn),暫緩征收個(gè)人所得稅;待個(gè)人將股份轉(zhuǎn)讓時(shí),就其轉(zhuǎn)讓收入額,減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額,按"財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利,應(yīng)按"利息、股息、紅利"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
4)計(jì)算利息、股息、紅利所得應(yīng)納稅額時(shí),除公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)外,其他一切費(fèi)用均不得扣除,直接按照取得的利息、股息、紅利收入計(jì)算個(gè)人所得稅。
對(duì)于公司為股東購(gòu)買(mǎi)小汽車(chē),而股東利用此車(chē)為公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的股東納稅問(wèn)題,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)為股東個(gè)人購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[2005]364號(hào))的規(guī)定,企業(yè)購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)并將車(chē)輛所有權(quán)辦到股東個(gè)人名下,其實(shí)質(zhì)為企業(yè)對(duì)股東進(jìn)行了紅利性質(zhì)的實(shí)物分配,應(yīng)按照"利息、股息、紅利所得"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。但是,考慮到股東個(gè)人名下的車(chē)輛同時(shí)也為企業(yè)經(jīng)營(yíng)使用的實(shí)際情況,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)車(chē)輛的實(shí)際使用情況,合理減除其部分所得。因此,如果公司為股東個(gè)人購(gòu)買(mǎi)的小汽車(chē)確實(shí)也為公司的經(jīng)營(yíng)服務(wù),則稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收股東的個(gè)人所得稅時(shí),還應(yīng)給予適當(dāng)?shù)乜鄢糠炙谩?span lang="EN-US">
5)個(gè)人在認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券后再行轉(zhuǎn)讓所取得的所得的征稅問(wèn)題。
職工認(rèn)購(gòu)股份收益是指一些中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)作為吸收、穩(wěn)定人才的手段,按照有關(guān)法律規(guī)定及本公司規(guī)定,向其雇員發(fā)放(內(nèi)部職工)認(rèn)股權(quán)證,并承諾雇員在公司達(dá)到一定工作年限或滿(mǎn)足其他條件,可憑該認(rèn)股權(quán)證按事先約定價(jià)格(一般低于當(dāng)期股票發(fā)行價(jià)格或市場(chǎng)價(jià)格)認(rèn)購(gòu)公司股票,或者向達(dá)到一定工作年限或滿(mǎn)足其他條件的雇員,按當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)格的一定折價(jià)轉(zhuǎn)讓本企業(yè)持有的其他公司(包括外國(guó)公司)的股票等有價(jià)證券,或者按一定比例為該雇員負(fù)擔(dān)其進(jìn)行股票等有價(jià)證券的投資。
個(gè)人在認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券后再行轉(zhuǎn)讓所取得的所得,屬于《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的股票等有價(jià)證券轉(zhuǎn)讓所得,適用有關(guān)對(duì)股票等有價(jià)證券轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的規(guī)定。
例:20051218日,上海市地稅局第一稽查局查補(bǔ)了某公司7名外籍人員個(gè)人所得稅共330萬(wàn)元,少報(bào)的收入項(xiàng)目包括認(rèn)購(gòu)股份收入、商業(yè)保險(xiǎn)、子女教育費(fèi)等。其中,一名外籍人員取得認(rèn)購(gòu)股份收益補(bǔ)繳個(gè)人所得稅高達(dá)120多萬(wàn)元。
據(jù)了解,該外籍個(gè)人從1991年開(kāi)始獲得公司分配配股,并于2001年以低于市場(chǎng)價(jià)格認(rèn)購(gòu)了部分股份,按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]9號(hào))的規(guī)定,在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人(包括在中國(guó)境內(nèi)有住所和無(wú)住所的個(gè)人)認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券,因其受雇期間的表現(xiàn)或業(yè)績(jī),從其雇主以不同形式取得的折扣或補(bǔ)貼(指雇員實(shí)際支付的股票等有價(jià)證券的認(rèn)購(gòu)價(jià)格低于當(dāng)期發(fā)行價(jià)格或市場(chǎng)價(jià)格的數(shù)額),屬于該個(gè)人因受雇而取得的工資、薪金所得,應(yīng)在雇員實(shí)際認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券時(shí),按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(以下稱(chēng)稅法)及其實(shí)施條例和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。上述個(gè)人在認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券后再行轉(zhuǎn)讓所取得的所得,屬于稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的股票等有價(jià)證券轉(zhuǎn)讓所得,適用有關(guān)對(duì)股票等有價(jià)證券轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的規(guī)定。如某外籍人員20052月工資薪金為10萬(wàn)元,在該月認(rèn)購(gòu)了公司原分配給他的股份,認(rèn)購(gòu)價(jià)為60萬(wàn)元,而市場(chǎng)價(jià)為150萬(wàn)元,獲得收益為90萬(wàn)元。這90萬(wàn)元應(yīng)并入2月工資薪金全額計(jì)稅。該人員2月應(yīng)繳納個(gè)人所得稅則為:
[(100 000+900 000÷6)-4 000]×45%-15 375=95 325
(元)。
如因一次收入較多,全部計(jì)入當(dāng)月工資、薪金計(jì)算有困難的,可在報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,自其認(rèn)購(gòu)當(dāng)月起,在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)平均分月計(jì)入工資薪金納稅。同時(shí),納稅人或扣繳義務(wù)人就工資、薪金所得申報(bào)繳納或代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí),應(yīng)將納稅人認(rèn)購(gòu)的股票等有價(jià)證券的種類(lèi)、數(shù)量、認(rèn)購(gòu)價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格(包括國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格)等情況及有關(guān)的證明材料和計(jì)稅過(guò)程一并報(bào)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。
6)流通股東獲取對(duì)價(jià)所得不繳稅
就股權(quán)分置試點(diǎn)改革中有關(guān)稅收政策問(wèn)題,稅法規(guī)定:"對(duì)于股權(quán)分置改革過(guò)程中因非流通股股東向流通股股東支付對(duì)價(jià)而發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑫好庹魇沼』ǘ悾还蓹?quán)分置改革中非流通股股東通過(guò)對(duì)價(jià)方式向流通股股東支付的股份、現(xiàn)金等收入,暫免征收流通股股東應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。同時(shí)還決定:對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息紅利所得,暫減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額,依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。"
所謂對(duì)價(jià)是指合同一方得到的某種權(quán)利、利息、利潤(rùn)或其他利益,或是合同另一方克制自己不行使某項(xiàng)權(quán)利或遭受某項(xiàng)損失,或由此而承擔(dān)的某種責(zé)任。由于流通股份和非流通股份的不同價(jià)現(xiàn)象存在,在股權(quán)分置改革中,非流通股份應(yīng)以溢價(jià)發(fā)行所形成的資本公積金或本身的稅后利潤(rùn)對(duì)流通股份進(jìn)行對(duì)價(jià)支付補(bǔ)償,在稅收上實(shí)際就是以股利轉(zhuǎn)增股本或取得現(xiàn)金分紅。按照原來(lái)所得稅法規(guī)定,企業(yè)和個(gè)人都應(yīng)該作為投資收益分別征收企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。而個(gè)人所得稅中,以溢價(jià)發(fā)行股票所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本,原稅法規(guī)定就是不繳納個(gè)人所得稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]289號(hào))規(guī)定:"將股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額,不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。"
新的稅法規(guī)定,對(duì)原來(lái)的股利分配制定了更加優(yōu)惠的政策,對(duì)個(gè)人取得的股利分配和股權(quán)分置改革中獲得的對(duì)價(jià)所得,分別給予減半征稅和暫免征收;對(duì)投資單位取得的對(duì)價(jià)所得也不征收企業(yè)所得稅。
例:投資企業(yè)甲企業(yè)2005530日從證券市場(chǎng)上用銀行存款購(gòu)入乙企業(yè)發(fā)行的股票10 000股作為短期投資,每股價(jià)款10元(面值為1元),另支付相關(guān)費(fèi)用1 000元。2005615日,乙企業(yè)股權(quán)分置改革,每股對(duì)價(jià)支付0.2元的現(xiàn)金,每10股增派2股,按在冊(cè)股東支付。20056月底,甲企業(yè)將上述股票轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉脙r(jià)款106 000元。
對(duì)上述短期股權(quán)投資業(yè)務(wù),甲企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理:
12005530日購(gòu)入乙企業(yè)股票時(shí):
借:短期投資--乙企業(yè)股票 101 000
貸:銀行存款 101 000
22005615日,收到現(xiàn)金和股票時(shí):
借:銀行存款 2 000
貸:短期投資--乙企業(yè)股票 2 000
320056月底,轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)股票時(shí):
|:銀行存款 106 000
貸:短期投資--乙企業(yè)股票 99 000
投資收益 7 000。
甲企業(yè)實(shí)際取得收益有兩次,一次是2005615日,取得對(duì)價(jià)所得4 000元;一次是20056月底全部轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),取得所得3 000元。而會(huì)計(jì)上只有一次反映,即在甲企業(yè)6月底轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)時(shí),反映投資轉(zhuǎn)讓所得7 000元。如果按照原來(lái)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定,甲企業(yè)應(yīng)就全部轉(zhuǎn)讓所得7 000元,按33%稅率繳納所得稅2 310元。而按照新的政策規(guī)定,甲企業(yè)取得每股對(duì)價(jià)支付0.2元的現(xiàn)金和每10股增派2股所得合計(jì)4 000元,不需要繳納企業(yè)所得稅,只要就剩余3 000元轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅990元。
7)企業(yè)向職工或其他個(gè)人集資,支付的利息應(yīng)按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。對(duì)企業(yè)將應(yīng)支付未支付的利息直接增加借款本金的業(yè)務(wù),應(yīng)視同利息支付,也應(yīng)按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。
8)對(duì)單位為個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅,計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),應(yīng)將支付額作為不含稅收入換算成含稅收入后再進(jìn)行計(jì)算
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V&T 原創(chuàng)|股東與公司間往來(lái)借款的稅務(wù)法律風(fēng)險(xiǎn)分析
有限合伙企業(yè)的稅務(wù)處理與涉稅難題淺析
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