案例討論
基本案例A房地產(chǎn)公司于2000年以500萬元的價格取得一塊土地，但一直未對土地進行開發(fā)。2006年8月，該土地的公允價值已經(jīng)增值到2000萬元。A公司決定于2006年11月開始在該土地上開發(fā)商品房（普通住房）。經(jīng)測算，預(yù)計商品房銷售收入約為5500萬元，土地增值稅扣除項目金額約為3000萬元，可在企業(yè)所得稅前扣除的成本稅費約為3350萬元（不含土地增值稅）。當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%。
A公司應(yīng)繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅測算如下：
增值額：5500－3000＝2500（萬元）；
增值率：2500÷3000×100%＝83%；應(yīng)繳納土地增值稅：2500×40%－3000×5%＝850（萬元）；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：（5500－3350－850）×33%＝429（萬元）。
籌劃方案
方案一：在開發(fā)土地之前，A公司可將該土地作價2000萬元投資成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開發(fā)商品房對外銷售。投資環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷售環(huán)節(jié)應(yīng)負擔(dān)的相關(guān)稅費測算如下：1.投資環(huán)節(jié)（1）《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。
因此，甲公司以土地投資成立B公司不需要繳納營業(yè)稅。
（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以，A公司以土地對外投資應(yīng)負擔(dān)的企業(yè)所得稅為：（2000－500）×33%＝495（萬元）。
?。?）《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司以土地對外投資免征土地增值稅。
?。?）B公司接受土地投資應(yīng)繳納契稅為：2000×3%＝60（萬元）。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)按照土地的公允價值和契稅確認其入賬價值為：2000＋60＝2060（萬元）。
2.合并環(huán)節(jié)（1）A公司吸收合并B公司時，因為B公司資產(chǎn)未發(fā)生增值，所以無論采取應(yīng)稅合并還是免稅合并，均不會產(chǎn)生企業(yè)所得稅負擔(dān)。A公司吸收合并B公司后，該土地的入賬價值仍為2060萬元。
?。?）《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2003〕184號）規(guī)定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。另外，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于延長企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2006〕41號）補充規(guī)定：財稅〔2003〕184號文件執(zhí)行時間已于2005年底到期。為繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，繼續(xù)按照財稅〔2003〕184號文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契稅。
3.商品房銷售環(huán)節(jié)（1）A公司應(yīng)繳納土地增值稅：
扣除項目金額＝3000＋（2060－500）×（1＋20%）＝4872（萬元）；
增值額＝5500－4872＝628（萬元）；
增值率＝628÷4872×100%＝13%。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免征土地增值稅。因此，按籌劃方案實施后，A公司應(yīng)繳納土地增值稅為0。
?。?）A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（5500－3350－2060＋500）×33%＝194.7（萬元）。
籌劃前后對比，籌劃后比籌劃前可少負擔(dān)土地增值稅650萬元，同時契稅負擔(dān)增加了60萬元，企業(yè)所得稅增加了260.7萬元，即總體稅負下降了529.3萬元（850－60－260.7）。雖然495萬元的企業(yè)所得稅提前到商品房銷售前實現(xiàn)了，但是籌劃后增加的收益顯然大于增加的支出。
方案二：在開發(fā)土地之前，A公司可將該土地和一部分負債分立出來，成立C公司（C公司投資主體與A公司完全相同，分立過程中非股權(quán)支付額為0），同時A公司投資成立B公司。然后C公司采取“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”的形式，將全部資產(chǎn)和全部負債轉(zhuǎn)讓給B公司（整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，非股權(quán)支付額為0）。最后A公司吸收合并B公司，再開發(fā)商品房對外銷售。
分立環(huán)節(jié)、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷售環(huán)節(jié)應(yīng)負擔(dān)的相關(guān)稅費測算如下：
1.分立環(huán)節(jié)（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號）規(guī)定“被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。但是，如果分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值進行調(diào)整”。因為A公司分立業(yè)務(wù)中非股權(quán)支付額為0，所以A公司分出的土地等資產(chǎn)不需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，而C公司取得該土地的計稅成本仍為500萬元。
?。?）財稅〔2003〕184號文件以及財稅〔2006〕41號文件規(guī)定，在2008年12月31日前，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。因此，C公司承受A公司土地可免征契稅。
2.整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)（1）國稅發(fā)〔2000〕118號文件第四條第（一）款規(guī)定“企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進行投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”。第（二）款規(guī)定，“如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)的票面價值（或股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認的價值調(diào)整”。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行骉企業(yè)會計制度骍需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）補充規(guī)定，符合國稅發(fā)〔2000〕118號文件第四條第（二）款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。
因為C公司整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中，非股權(quán)支付額為0，所以C公司不需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。根據(jù)前文服從后文的原則，B公司可按公允價值確定該土地的計稅成本為2000萬元。
（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕165號）規(guī)定：根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，營業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的行為。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。筆者認為，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于對外投資或者轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)，因此不應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。
?。?）B公司接受C公司土地投資應(yīng)繳契稅＝2000×3%＝60（萬元）B公司取得該土地的總計稅成本為2060萬元。
3.合并環(huán)節(jié)與方案一相同。4.商品房銷售環(huán)節(jié)與方案一相同。方案二無限期推遲了投資環(huán)節(jié)產(chǎn)生的495萬元企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，而其他稅負與方案一相同?；I劃后C公司仍然存在，并擁有A公司部分股權(quán)，C公司轉(zhuǎn)讓或者清算處置該股權(quán)時，將有可能實現(xiàn)495萬元企業(yè)所得稅。由此可見，方案二彌補了方案一企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間提前的不足，方案二優(yōu)于方案一
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