資產(chǎn)整體交易是企業(yè)整合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的一種常見的經(jīng)營(yíng)行為，在公司收購(gòu)、兼并、分立等經(jīng)營(yíng)行為中發(fā)生的較為頻繁。企業(yè)可以通過(guò)資產(chǎn)整體交易進(jìn)行戰(zhàn)略重組，以達(dá)到多樣化經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)，或發(fā)揮經(jīng)營(yíng)、管理、財(cái)務(wù)上的協(xié)同作用，使企業(yè)取得更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。資產(chǎn)整體交易與單個(gè)資產(chǎn)交易在稅務(wù)處理上有著較大差別。
稅收是企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)整體交易的決策及實(shí)施中不可忽視的重要規(guī)劃對(duì)象。合理的稅收籌劃無(wú)疑會(huì)降低企業(yè)資產(chǎn)購(gòu)置的成本，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)購(gòu)置的最大效益。下面筆者通過(guò)具體案例來(lái)說(shuō)明資產(chǎn)整體交易如何進(jìn)行稅收籌劃。
一、利用企業(yè)資產(chǎn)整體交易，對(duì)企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅進(jìn)行籌劃
例1：B公司擁有一塊120畝的土地，購(gòu)入單價(jià)為10萬(wàn)元/畝，土地賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元。B公司負(fù)債為700萬(wàn)元；注冊(cè)資金為1000萬(wàn)元；賬面累計(jì)虧損額為500萬(wàn)元(在稅法規(guī)定的彌補(bǔ)期限內(nèi))。該土地現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元。A公司欲取得該土地來(lái)滿足擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，現(xiàn)與B公司協(xié)商，有三種方案。假定契稅稅率為3%。
方案一：A公司直接用2000萬(wàn)元資金購(gòu)入B公司的土地。
1、B公司納稅情況
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">1）營(yíng)業(yè)稅＝2000×5%＝100(萬(wàn)元)
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">2）城建稅及教育費(fèi)附加＝100×(7%+3%)＝10(萬(wàn)元)
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">3）土地增值稅＝(2000－1200)×40%－1200×5%＝260(萬(wàn)元)(增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率＝800/1200＝67%，適用40%的稅率)
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">4）企業(yè)所得稅＝(2000－1200－100－10－260)×25%＝107．5(萬(wàn)元)
(5)應(yīng)納稅費(fèi)總額＝100+10+260+107.5＝477.5(萬(wàn)元)
B公司轉(zhuǎn)讓土地后股東權(quán)益價(jià)值為822.5(1000－500+322.5)萬(wàn)元。
2、A公司納稅情況
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">1）契稅＝2000×3%＝60(萬(wàn)元)
（2）A公司實(shí)際支出2060萬(wàn)元。
方案二：A公司用1300萬(wàn)元現(xiàn)金對(duì)B公司進(jìn)行整體購(gòu)并(吸收合并)，B公司解散，A公司取得B公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債。
1、B公司納稅情況
（1）營(yíng)業(yè)稅：不需要繳納。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)
（2）土地增值稅：不需要繳納。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅[1995]48號(hào)）規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
（3）企業(yè)所得稅＝(1300－1000)×25%＝75(萬(wàn)元)，根據(jù)《國(guó)
B公司土地轉(zhuǎn)讓后股東權(quán)益價(jià)值為1225萬(wàn)元。
2、A公司納稅情況
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">1）契稅：不需要繳納。根據(jù)《財(cái)
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">2）A公司實(shí)際支出2000萬(wàn)元(1300萬(wàn)元現(xiàn)金和承擔(dān)700萬(wàn)元負(fù)債)。
方案三：A公司發(fā)行股票220萬(wàn)股，每股發(fā)行價(jià)格5元，面值1元，加上200萬(wàn)元現(xiàn)金對(duì)B公司進(jìn)行吸收合并。
1、B公司納稅情況
(1)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅：不需要繳納，理由同上。
(2)企業(yè)所得稅：不需要繳納。B公司非股權(quán)支付額的比例為20%(200/1000)，根據(jù)《通知》規(guī)定：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的非股權(quán)支付，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按以下規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。
B公司土地轉(zhuǎn)讓后股東權(quán)益價(jià)值為：1300萬(wàn)元(1100萬(wàn)元股權(quán)和200萬(wàn)元現(xiàn)金)。
2、A公司納稅情況
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">1）契稅：不需要繳納，理由同上。
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">2）A公司可以利用B公司未彌補(bǔ)虧損抵減以后年度應(yīng)納稅額，抵減金額為：125萬(wàn)元(500×25%)。根據(jù)《通知》規(guī)定：非股權(quán)支付額不高于所支付的股本的賬面價(jià)值20%的，被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。
A公司實(shí)際支出1875萬(wàn)元(1100萬(wàn)元股票+200萬(wàn)元現(xiàn)金－125萬(wàn)元所得稅抵減+700萬(wàn)元負(fù)債)。
結(jié)論：可以看出，通過(guò)資產(chǎn)整體交易，A公司方案三比方案二少支出所得稅125萬(wàn)元，比方案一少支出稅金185萬(wàn)元，其中所得稅抵減125萬(wàn)元，契稅60萬(wàn)元；B公司方案三比方案二節(jié)約所得稅75萬(wàn)元，比方案一節(jié)約所得稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、土地增值稅合計(jì)477.5萬(wàn)元。
二、利用資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓，進(jìn)行增值稅籌劃
例2：甲公司是一家大型企業(yè)，由于市場(chǎng)需求增加，準(zhǔn)備擴(kuò)大生產(chǎn)能力。乙公司與甲公司是同一縣城的同一類型生產(chǎn)企業(yè)，但乙公司由于經(jīng)營(yíng)管理不善已連續(xù)幾年虧損，經(jīng)營(yíng)困難，在積極尋求資產(chǎn)重組。乙公司的一條生產(chǎn)線性能良好，正好可以滿足甲公司擴(kuò)大生產(chǎn)的需要，其原值為1000萬(wàn)元，評(píng)估值為1560萬(wàn)元。經(jīng)評(píng)估確認(rèn)乙公司資產(chǎn)總額為5000萬(wàn)元，負(fù)債總額為7000萬(wàn)元。甲公司與乙公司雙方協(xié)商，有兩種資產(chǎn)重組方案：
方案一：甲公司直接用現(xiàn)金1560萬(wàn)元購(gòu)買該生產(chǎn)線。
1．乙公司納稅情況
(1)增值稅＝[1560/(1+4%)×4%]/2＝30(萬(wàn)元)
(2)城建稅及教育費(fèi)附加＝30×(5%+3%)=2.4(萬(wàn)元)
(3)企業(yè)所得稅＝(1560-1000)×25%＝140(萬(wàn)元)
乙公司出售資產(chǎn)凈收益＝1560－1000－172.4＝387.6(萬(wàn)元)。
2、甲公司現(xiàn)金支出1560萬(wàn)元
方案二：甲公司發(fā)行1560萬(wàn)元股票對(duì)丙公司進(jìn)行吸收合并。
由于乙公司的生產(chǎn)線只是一項(xiàng)單個(gè)資產(chǎn)，為了利用企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓的相關(guān)優(yōu)惠政策，乙公司可先將該生產(chǎn)線分立成為一個(gè)全資子公司——丙公司，資產(chǎn)為1000萬(wàn)元，負(fù)債1000萬(wàn)元，注冊(cè)資本500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為－500萬(wàn)元(法定彌補(bǔ)期限內(nèi)的虧損)，然后甲公司再對(duì)丙公司進(jìn)行吸收合并。
1、甲公司繳稅情況
(1)甲公司可以利用丙公司未彌補(bǔ)虧損抵減以后年度應(yīng)納稅額，抵減金額為：125萬(wàn)元(500×25%)，理由同案例1方案三。
(2)甲公司實(shí)際支出1435萬(wàn)元(1560-125)。
2、乙公司納稅情況
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">1）企業(yè)所得稅：不需要繳納。理由同案例1方案三。
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">2）增值稅：不需要繳納。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定：增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)，債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。
?。?span lang="EN-US" style="WORD-BREAK: normal; LINE-HEIGHT: 24px; WORD-WRAP: normal" xml:lang="EN-US">3）乙公司的股東得到價(jià)值1560萬(wàn)元股票，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)凈收益560萬(wàn)元。
結(jié)論：可以看出，通過(guò)整體交易甲公司方案二比方案一節(jié)約125萬(wàn)元，乙公司方案二比方案一多獲得172.4萬(wàn)元。
通過(guò)以上兩個(gè)案例可以看出，企業(yè)在資產(chǎn)并購(gòu)過(guò)程中，應(yīng)將個(gè)別或單項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為轉(zhuǎn)化為企業(yè)資產(chǎn)整體交易，這樣不僅可以利用稅收給予的優(yōu)惠降低企業(yè)的并購(gòu)成本，還可以通過(guò)選擇不同的并購(gòu)融資方式減少企業(yè)資金流出，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在不完全具備整體轉(zhuǎn)讓條件的情況下，應(yīng)積極創(chuàng)造條件轉(zhuǎn)化為企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓，通過(guò)合理的稅收籌劃來(lái)降低企業(yè)資產(chǎn)購(gòu)置成本。
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