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◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)爭議部 / 作者
編者按：虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)其破壞了增值稅抵扣鏈條，導(dǎo)致國家稅款損失，成為法律重點(diǎn)打擊的違法犯罪行為。但現(xiàn)實(shí)中大量存在銷售方虛開增值稅專用發(fā)票，但購買方對(duì)銷售方虛開行為并不知情的情況。這種情形下，取得虛開的增值稅專用發(fā)票的一方，能否抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，成本能否在企業(yè)所得稅前列支，華稅律師通過本案向讀者揭示。
一、案情簡介
金湖盛錦銅業(yè)有限公司（以下簡稱“金湖公司”）從凌源萬運(yùn)金屬有限公司（以下簡稱“凌源公司”）購買廢銅，2011年9月至11月，取得凌源公司提供的27份增值稅專用發(fā)票，稅額合計(jì)3,095,936.62元。2011年向國稅機(jī)關(guān)認(rèn)證通過，并申報(bào)抵扣稅款3,095,936.62元。所購廢銅已在2011年全部進(jìn)入生產(chǎn)成本，2011年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本17,880,058.83元，2012年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本331,332.95元。
2013年10月14日，遼寧省凌源市國家稅務(wù)局稽查局確認(rèn)27份增值稅專用發(fā)票為虛開。2014年1月22日，淮安市國家稅務(wù)局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》（淮安國稅稽處[2014]9號(hào)），認(rèn)為金湖公司取得的是虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為合法有效的抵扣憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得在企業(yè)所得稅前列支。作出處理決定如下：1、金湖公司應(yīng)補(bǔ)繳增值稅3,095,936.62元。2、金湖公司應(yīng)補(bǔ)繳2011年企業(yè)所得稅3,312,940.63元，補(bǔ)繳2012年企業(yè)所得稅145,813.43元。
（一）金湖公司提起行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)維持原《稅務(wù)處理決定書》
金湖公司不服上述稅務(wù)處理決定，向淮安市國家稅務(wù)局提起行政復(fù)議。2014年5月9日，淮安市國家稅務(wù)局作出《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》（稅復(fù)決字[2014]第1號(hào)），維持了淮安市國家稅務(wù)局稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》。
（二）金湖公司提起行政訴訟，一審法院判決撤銷原《稅務(wù)處理決定書》中要求金湖公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的處理決定
金湖公司不服淮安市國家稅務(wù)局作出的行政復(fù)議決定，于2014年5月24日向淮安市清浦區(qū)人民法院提起訴訟，請(qǐng)求依法撤銷淮安市國家稅務(wù)局稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》。一審法院判決撤銷淮安市國家稅務(wù)局稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》中要求金湖公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的處理決定。
（三）淮安市國家稅務(wù)局稽查局提起上訴，二審法院判決維持原判
淮安市國家稅務(wù)局稽查局不服一審判決，向淮安市中級(jí)人民法院提起上訴。二審法院認(rèn)為，原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法。判決駁回上訴，維持原判。
二、華稅點(diǎn)評(píng)
（一）金湖公司屬于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，原則上不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號(hào)）規(guī)定，購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1240號(hào)）規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票指購貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的。根據(jù)國稅發(fā)[2000]187號(hào)文規(guī)定，對(duì)購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。
根據(jù)以上規(guī)范性文件的規(guī)定，構(gòu)成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)滿足如下條件：
（1）購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易；
（2）銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票；
（3）專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符；
（4）沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)常以“貨、票、款一致”為基礎(chǔ)，綜合考慮交易和發(fā)票開具的時(shí)間、資金結(jié)算方式、貨物交付方式的多種因素，判斷取得專用發(fā)票的一方是否為善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。
本案中，金湖公司與凌源公司之間存在真實(shí)的廢銅交易，凌源公司開具的也是遼寧省的增值稅專用發(fā)票，開具的發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且金湖公司并不知情其取得的發(fā)票是虛開的增值稅專用發(fā)票。金湖公司取得凌源公司開具的增值稅專用發(fā)票符合上述稅法對(duì)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的規(guī)定。
根據(jù)國稅函[2007]1240號(hào)規(guī)定，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款。
本案中，金湖公司善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票后，原則上不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但其如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（二）淮安市國家稅務(wù)局稽查局要求金湖公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，屬于認(rèn)定事實(shí)不清
對(duì)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，根據(jù)上述分析，原則上不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但成本能否在企業(yè)所得稅前列支并沒有明確規(guī)定。在稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過程中，各地的規(guī)定也各有不同，如《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的批復(fù)》（蘇國稅函[2003]37號(hào)）中規(guī)定，“關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票所支付的貨款可否在企業(yè)所得稅稅前扣除問題。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三條規(guī)定：‘納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法’，而虛開的增值稅專用發(fā)票不符合上述要求。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其購進(jìn)貨物所支付的貨款不得稅前扣除。”而《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二[2001]3號(hào)）第六條規(guī)定“按照國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2000]187號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，其購入商品實(shí)際支付的不含稅價(jià)款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除。”
由于目前稅法關(guān)于這個(gè)問題沒有明確規(guī)定，因此判斷能否在企業(yè)所得稅前列支應(yīng)依據(jù)上位法的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?？芍?，實(shí)際發(fā)生的成本，與取得收入有關(guān)的、合理的，可以在稅前扣除。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定金湖公司取得虛開的增值稅專用發(fā)票，成本能否在企業(yè)所得稅前扣除時(shí)，未對(duì)該部分成本是否與取得收入有關(guān)、合理作出認(rèn)定，屬于認(rèn)定事實(shí)不清。
（三）應(yīng)允許金湖公司在企業(yè)所得稅前扣除該部分成本
對(duì)于未取得合法有效的發(fā)票，成本能否在稅前列支，盡管《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施）的通知》（國稅發(fā)[2009]114號(hào)）規(guī)定，未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除，但并未否定對(duì)真實(shí)發(fā)生的成本費(fèi)用在稅前扣除。首先，企業(yè)所得稅稅前扣除不僅僅依據(jù)發(fā)票，交易合同、資金來往憑證等資料只要足以證明相關(guān)成本費(fèi)用真實(shí)發(fā)生就可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。其次，由于不得稅前扣除可能給納稅人造成損失，從保護(hù)納稅人權(quán)益的角度出發(fā)，對(duì)“合法有效憑據(jù)”不得作出擴(kuò)大解釋。實(shí)踐中，也存在各種不需要取得發(fā)票也允許稅前扣除的成本費(fèi)用，例如員工工資薪金、銀行借款利息支出等，只需要提供相關(guān)的內(nèi)部制度規(guī)定和借款協(xié)議等證明，就能夠進(jìn)行稅前扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。”也從側(cè)面佐證了上述觀點(diǎn)。
因此，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，只要該成本是實(shí)際發(fā)生的，且與取得收入有關(guān)，并且是合理的，應(yīng)允許納稅人在稅前扣除。本案中，金湖公司從凌源公司購買廢銅，該筆成本是實(shí)際發(fā)生的，并且是與其取得收入有關(guān)的、合理的成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許金湖公司在稅前扣除。
小結(jié)
國家稅務(wù)總局對(duì)于內(nèi)資企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，能否稅前列支成本一直沒有明確規(guī)定，由此導(dǎo)致各地在稅收征管實(shí)踐中各有各的做法。但依據(jù)上位法《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，如果該筆成本是實(shí)際發(fā)生的，并且是與其取得收入有關(guān)的、合理的成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許納稅人在稅前扣除。該案從某種程度上，將推動(dòng)國家稅務(wù)總局對(duì)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票企業(yè)所得稅如何處理予以明確。
