針對納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票如何查處的問題，國家稅務(wù)總局先后出臺了四個(gè)規(guī)范性文件，對納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票情況，區(qū)分為善意取得和惡意取得兩種情形。對虛開專用發(fā)票定性為善意的，只補(bǔ)稅、不加收滯納金;對定性為惡意的，按照偷稅的規(guī)定處理，補(bǔ)稅、加收滯納金、并處所偷稅款0.5至5倍的罰款，構(gòu)成犯罪的，還應(yīng)當(dāng)以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送公安。
從合同法看，購貨方與銷售方具有真實(shí)權(quán)利義務(wù)指向，即雙方構(gòu)成了法律與事實(shí)都一致的購銷關(guān)系。增值稅專用發(fā)票所涉及的銷售方，就是與購貨方進(jìn)行了實(shí)際交易的銷售方;增值稅專用發(fā)票所涉及的購貨方，就是與銷售方進(jìn)行了實(shí)際交易的購貨方。購貨方與銷售方發(fā)生了真實(shí)的交易，購貨方有依法從銷售方取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的權(quán)利，銷售方有依法給購貨方開具增值稅專用發(fā)票的義務(wù)，銷售方就是法定的開票方，購貨方就是法定的受票方。從增值稅專用發(fā)票的形式看，開票方就是增值稅專用發(fā)票上所注明的銷售方，但不一定是實(shí)際銷售方。當(dāng)存在虛開增值稅專用發(fā)票情況時(shí)，增值稅專用發(fā)票上所注明的銷售方就不是實(shí)際銷售方。受票方就是取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣稅款的一方，但不一定是購貨方。當(dāng)存在虛開增值稅專用發(fā)票情況時(shí)，受票方就不是購貨方。
從對取得虛開的增值稅專用發(fā)票案件定性處理依據(jù)看，應(yīng)該以“偷稅”處理的情形歸納：1、有實(shí)際交易且購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者有實(shí)際交易且購貨方從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票或者有實(shí)際交易且有證據(jù)表明購貨方明知取得的增值稅專用發(fā)票系銷售方以非法手段獲得的情況;2、無實(shí)際交易。
應(yīng)該以“善意取得”處理情形：有實(shí)際交易且購貨方不是從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。
從與其實(shí)際交易的銷售方取得的第三方開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，即使增值稅專用發(fā)票上所注明的銷售方是與實(shí)際銷售方處在同一省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)，都可能是利用他人虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款進(jìn)行偷稅的行為。而(國稅發(fā)[1997]134號卻只規(guī)定了購貨方從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票屬于惡意取得，而沒有考慮到購貨方從銷貨地以內(nèi)的地區(qū)取得專用發(fā)票，也同樣可以構(gòu)成惡意取得。如何理解《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的補(bǔ)充通知(國稅發(fā)[2000]182號)第三條“購貨方明知取得的增殖稅專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的”?這一條就是對《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)[1997]134號)第一條“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的”規(guī)定的解釋。
銷售方以非法手段獲得增值稅專用發(fā)票，是怎樣的情形呢?在增值稅防偽稅控工程沒有上線之前，是手工填開的紙質(zhì)的增值稅專用發(fā)票，容易發(fā)生偽造、變造、購買偽造、變造的增值稅專用發(fā)票非法行為，這個(gè)時(shí)代非法獲得增值稅專用發(fā)票就是偽造、變造獲得增值稅專用發(fā)票。銷售方可以利用偽造變造的增值稅專用發(fā)票虛開自己抵扣或讓他人抵扣偷稅;而在增值稅防偽稅控工程上線之后，歷經(jīng)金稅一期、二期、三期，防偽稅控水平是步步提升，不僅沒有偽造變造的增值稅專用發(fā)票，就是陰陽發(fā)票也在漢字防偽項(xiàng)目推行后不存在了。實(shí)際銷售方與增值稅專用發(fā)票上所注明的銷售方是否一致，是企業(yè)相關(guān)人員一眼就能看出來的事情，如果發(fā)現(xiàn)二者不符，會把增值稅專用發(fā)票退回給實(shí)際銷售方，讓其重新開具增值稅專用發(fā)票的。所以，國稅發(fā)[1997]134號第三條“購貨方明知取得的增值稅專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的”這一條已經(jīng)失去存在的必要。
現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)對取得虛開的增值稅專用發(fā)票發(fā)起立案稽查依據(jù)是開票方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《已證實(shí)虛開增值稅專用發(fā)票通知單》。按照國稅發(fā)[1997]134號規(guī)定及國稅發(fā)[2000]182號解釋，有實(shí)際交易的，只要符合“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票”或“購貨方從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票”或“購貨方明知銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的“這三個(gè)條件其中的任何一個(gè)條件，都要按照偷稅處理?！皼]有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的”這個(gè)條件，就不是判定購貨方善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的的必要條件。也就是說，即使沒有確鑿的證據(jù)證明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，只要出現(xiàn)了購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票的情形都要按照偷稅處理。但是，稅收實(shí)踐中都認(rèn)為購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票的情形就是實(shí)際銷售方以開票方名義與購貨方做實(shí)際交易并給購貨方提供了開票方開具的增值稅專用發(fā)票，所以購貨方不知道銷售方提供的專用發(fā)票是銷售方以非法手段獲得的，所以，對于購貨方取得虛開專用發(fā)票，就應(yīng)該判定為善意取得。而實(shí)際情況是，開票方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)出具了《已證實(shí)虛開增值稅專用發(fā)票通知單》，說明實(shí)際銷售方讓開票方為其虛開了增值稅專用發(fā)票，購貨方就是屬于從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，對購貨方取得虛開的專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按照偷稅處理，構(gòu)成犯罪的，還應(yīng)當(dāng)以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送公安。
作者：秦菊玲(樂稅網(wǎng)知識庫特聘專家)
