忻州市國家稅務(wù)局局長 高獻文
稅前扣除是除收入之外計算企業(yè)所得稅應納稅所得額的另一個決定性因素。由于納稅人稅法遵從度不高，稅收管理與稅收制度存在一些弊端，稅前扣除管理成為企業(yè)所得稅管理中的最大難點，同時也是造成企業(yè)所得稅流失的主要原因之一。加強所得稅稅前扣除管理，已成為當前稅務(wù)機關(guān)亟待解決的一項重要任務(wù)。
一、當前企業(yè)所得稅稅前扣除管理中存在的主要問題及成因分析
（一）納稅人稅法遵從度不高
1．違規(guī)稅前扣除現(xiàn)象嚴重。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這是有關(guān)稅前扣除的基本規(guī)定。由于應納稅所得額的計算建立在會計核算和納稅調(diào)整基礎(chǔ)之上，業(yè)務(wù)本身相當復雜，再加上企業(yè)經(jīng)濟成分、所屬行業(yè)、經(jīng)營方式、財務(wù)制度多種多樣，企業(yè)所得稅稅收政策尤其是稅前扣除政策復雜多變，因此準確核算企業(yè)所得稅稅前扣除，不僅需要過硬的業(yè)務(wù)技能，更需要納稅人有較高的稅法遵從度，實際中，納稅人的稅法遵從度，還停留在一個較低的水平，企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)低，對稅前扣除政策把握不準，會非主觀意識地導致違規(guī)稅前扣除。更有一些納稅人在利益驅(qū)使下，往往虛列成本，多攤費用，違規(guī)稅前扣除，造成企業(yè)所得稅流失。
2．稅前扣除憑證不規(guī)范問題最為突出。在發(fā)生具體扣除事項時，憑證是稅前扣除的重要依據(jù)和證明材料，不能提供真實、合法、有效憑證的支出，一律不得稅前扣除，但在日常征管、稽查工作中發(fā)現(xiàn)，稅前扣除憑證不規(guī)范問題卻最為突出，主要表現(xiàn)為以下三種情形:一是業(yè)務(wù)屬實但未取得合法票據(jù)，尤其是“白條入賬”問題最為嚴重。如餐飲行業(yè)采購原材料和建筑企業(yè)購進砂石料經(jīng)常無法取得正規(guī)發(fā)票，普遍以“白條”列支成本費用。特別是一些煤炭運銷和鐵礦粉加工企業(yè)，由于產(chǎn)品屬于賣方市場，在購進煤炭、鐵礦石時，大多無法取得正規(guī)發(fā)票，“白條入賬”金額占到成本費用總金額的50%以上，導致稅務(wù)機關(guān)在審核其成本費用時左右為難：如果嚴格按照稅法規(guī)定不允許稅前扣除，企業(yè)負擔太重，也不太合理，但如果允許扣除，就違反了稅法規(guī)定，同時從客觀上助長了上游企業(yè)的偷逃稅氣焰。二是取得合法票據(jù)但業(yè)務(wù)虛假。如一些企業(yè)把有政策限制的項目通過違規(guī)開票開成無政策限制的項目，把業(yè)務(wù)招待費開成會務(wù)費規(guī)避扣除比例限制就是其中之一。三是在成本費用的歸集與分配方面缺乏有效憑證。一些賬務(wù)不健全的中小企業(yè)沒有原材料入庫單、領(lǐng)料單、成本計算表、成本費用分配表等憑證，無法準確歸集與分配成本費用。
(二)稅務(wù)機關(guān)稅前扣除管理存在一些弊端
1．管理理念存在偏差。主要表現(xiàn)為“四重四輕”：一是重“增”輕“所”，根源上實際還是重收入輕管理。從國、地兩稅機構(gòu)分設(shè)以來，增值稅一直是國稅機關(guān)征管的主要稅種，而企業(yè)所得稅占每年收入規(guī)模的比重僅在10%－20%之間，因收入所占比例太小，各級國稅機關(guān)普遍產(chǎn)生了重“增”輕“所”的思想偏差，從而導致了包括稅前扣除在內(nèi)的整個企業(yè)所得稅管理的弱化。二是重案頭審核輕實地核查。日常管理中，稅務(wù)機關(guān)對稅前扣除的審核主要集中在每月（季）的預繳申報審核、每年度終了的匯算清繳審核和企業(yè)所得稅專項檢查三個環(huán)節(jié)。除了專項檢查可能進行實地核查外，基本上是就表審表，就賬查賬，對隱藏在報表和賬簿背后的深層次問題很難發(fā)現(xiàn)。三是重費用審核輕成本、稅金、損失和其他支出的審核。如企業(yè)成本費用的歸集分配是否正確，固定資產(chǎn)計提折舊是否符合規(guī)定，很少有人進行深查細究。四是重比例扣除和禁止扣除項目審核輕其他項目審核。在費用審核時，主要關(guān)心業(yè)務(wù)招待費等比例扣除項目是否超標，罰款等禁止扣除項目是否調(diào)增，其他項目則顧及不多。
2．管理主體缺位、錯位。主要表現(xiàn)為:一是處于管理最前沿的縣級國稅機關(guān)卻無專業(yè)的企業(yè)所得稅管理機構(gòu)。綜合業(yè)務(wù)部門設(shè)置的所得稅管理崗往往一人兼多崗，事務(wù)繁雜，只能就表審表，同時也無力對基層進行業(yè)務(wù)指導，而處于所得稅管理具體實施崗位的稅收管理員，普遍對財會知識和企業(yè)所得稅政策掌握不夠全面，兩個所得稅管理崗位的銜接不暢使管理力度大大減弱。二是2002年出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的通知》（國稅發(fā)[2002]8號），致使國、地稅管理主體發(fā)生錯位。國稅機關(guān)可能管理征收營業(yè)稅的餐飲業(yè)，地稅機關(guān)也可能管理征收增值稅的制造業(yè)，雙方均對對方的流轉(zhuǎn)稅政策不太熟悉，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營也相當陌生，從而使包括稅前扣除在內(nèi)的企業(yè)所得稅管理效果很不理想。更有甚者，由于這一政策本身不太嚴密，致使出現(xiàn)了國、地稅稅源競爭或漏征漏管現(xiàn)象。三是基層國稅機關(guān)對鐵路運輸、郵政、銀行、石化等全額上繳中央財政的匯總納稅成員企業(yè)的日常監(jiān)管基本形同虛設(shè)。由于重收入輕管理理念的影響，除了每年企業(yè)所得稅專項檢查對發(fā)現(xiàn)的問題可就地入庫少量稅款外，此類企業(yè)對當?shù)貒愂杖霂缀鯖]有多大貢獻，致使基層國稅機關(guān)對這種事倍功半的企業(yè)往往疏于管理，而總機構(gòu)所在地的主管國稅機關(guān)又無法直接審核分支機構(gòu)的賬簿憑證和稅前扣除項目，致使形成管理真空。四是基層稅務(wù)機關(guān)無法真正對屬于中央與地方共享收入范圍的匯總納稅企業(yè)的分支機構(gòu)進行管理。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規(guī)定，對此類企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的管理辦法?？倷C構(gòu)、分支機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)都有對當?shù)貦C構(gòu)進行企業(yè)所得稅管理的責任，總機構(gòu)和分支機構(gòu)應分別接受機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)的管理。但同時又規(guī)定：二級分支機構(gòu)及其下屬機構(gòu)均由二級分支機構(gòu)集中就地預繳企業(yè)所得稅；三級以下分支機構(gòu)不就地預繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計入二級分支機構(gòu)。這樣，三級及以下分支機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)根本連企業(yè)的賬簿憑證都無法看到，更談何管理？而總機構(gòu)、二級分支機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)又對三級及以下分支機構(gòu)的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況和涉稅問題知之甚少，也造成了管理脫節(jié)。
3．管理人員素質(zhì)較低。一是復合型人才缺乏。企業(yè)所得稅具有與會計核算聯(lián)系緊密、政策性強、業(yè)務(wù)復雜等特點，而目前稅務(wù)機關(guān)能夠比較全面掌握財會知識和企業(yè)所得稅政策、熟練進行日常管理和稅務(wù)稽查的復合型人才不多，致使難以適應企業(yè)所得稅管理的要求。二是稅收管理人員責任心不強，積極性不高。企業(yè)所得稅政策性強，業(yè)務(wù)復雜，管理難度大，管理人員待遇不高執(zhí)法風險卻很高，導致他們疲于應付，從而弱化了包括稅前扣除在內(nèi)的企業(yè)所得稅管理。
4．管理手段落后。稅前扣除管理需要掌握大量有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)核算等方面的數(shù)據(jù)資料，迫切需要利用信息化管理手段來提高管理效率和質(zhì)量，但目前稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)所得稅稅前扣除的管理還基本停留在手工管理階段，加之稅前扣除稅收政策復雜多變，沒有開發(fā)出一個成熟的企業(yè)所得稅審核管理軟件，CTAIS中也沒有專門的所得稅管理模塊，無法對有關(guān)數(shù)據(jù)進行分析利用。
（三）稅收制度層面存在的問題加大了征納雙方管理與政策執(zhí)行的難度
1．稅前扣除稅收政策自身存在許多問題。一是雜亂。目前稅前扣除稅收政策分散在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和各個單行文件中，同時以前的稅收政策還沒有進行很好地清理，缺乏一個比較系統(tǒng)的稅前扣除管理辦法。二是多變。稅前扣除稅收政策復雜多變，往往令征納雙方無所適從。
2．稅法與會計制度的差異加大了業(yè)務(wù)復雜程度。由于稅法與會計制度規(guī)范調(diào)整的對象和目的不同，致使雙方在收入和稅前扣除項目上存在許多差異?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定:在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致時，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。因此，雙方在稅前扣除項目上的差異就需要進行納稅調(diào)整，這就進一步加大了會計核算與審核管理的難度。如企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，按照會計準則的規(guī)定可直接計入管理費用，但按照《企業(yè)所得稅法》實施條例第四十三條的規(guī)定，應“按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰”。如果超過這一限制比例，就要對超過部分調(diào)增應納稅所得額。
二、加強企業(yè)所得稅稅前扣除管理的對策和建議
(一)標本兼治，規(guī)范稅前扣除行為
1.加強納稅輔導，推行稅務(wù)代理。一是要對企業(yè)加強《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法律法規(guī)的培訓，重點加強稅前扣除方面的納稅輔導，減少企業(yè)違規(guī)扣除行為。二是要對主觀故意違規(guī)稅前扣除行為加大依法查處力度，積極打擊企業(yè)利用所謂的“稅收籌劃”偷逃稅款行為。三是廣泛推行稅務(wù)代理。由于稅前扣除專業(yè)性太強，需要引入專業(yè)的中介機構(gòu)進行稅務(wù)代理，以減少征納雙方的風險。事實上，財政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》[財稅（2009）57號文]第十三條已作出規(guī)定:企業(yè)對其扣除的各項資產(chǎn)損失，應當提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明作為企業(yè)申報資產(chǎn)損失的合法證據(jù)被稅務(wù)機關(guān)認可，進一步說明了稅務(wù)代理在稅前扣除審核方面有著廣闊的前景。
2.多管齊下，規(guī)范稅前扣除憑證管理。一是要大力規(guī)范“白條入賬”行為。首先，要讓企業(yè)有一個暢通的取得合法憑證的來源渠道。在廣泛宣傳《發(fā)票管理辦法》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，簡化發(fā)票領(lǐng)購、代開等手續(xù)，如可讓向餐飲行業(yè)提供農(nóng)產(chǎn)品的小商小販和向建筑企業(yè)提供砂石料的小規(guī)模納稅人定期代開發(fā)票結(jié)算，甚至可讓一些會計核算較為規(guī)范而上游企業(yè)確實不能正常提供發(fā)票的企業(yè)領(lǐng)購發(fā)票和完稅證，進行委托代征。同時，要對那些形成一定規(guī)模、發(fā)生應稅行為卻游離于稅收管理之外的上游企業(yè)，如小煤窯、小選廠等，進行集中清理整頓。只有把上游企業(yè)納入正常的稅收管理，才會從根源上解決下游的煤炭運銷和鐵礦粉經(jīng)銷企業(yè)存在的“白條入賬”問題。其次，對“白條入賬”問題應區(qū)別對待?？纱_定一個合理的“白條入賬”金額占總成本費用金額的比例，如“白條入賬”金額未超過這個比例，可責令企業(yè)限期改正，對購進原材料應取得正規(guī)發(fā)票的應要求其向供貨方重新索取發(fā)票，應取得財政收據(jù)等非應稅項目扣除憑證的應要求其換取正規(guī)票據(jù)，否則不得稅前扣除；超過這個比例，應對其進行核定征收，但稅負要高于同行業(yè)水平，迫使其主動規(guī)范憑證管理。二是對取得合法票據(jù)但業(yè)務(wù)虛假的扣除行為，要通過調(diào)查取證進行嚴厲查處。三是督促企業(yè)建立健全賬簿，規(guī)范企業(yè)財務(wù)核算，規(guī)范內(nèi)部自制憑證管理，從而規(guī)范其成本費用的歸集與分配。
（二）加強稅前扣除管理，提高企業(yè)所得稅管理水平
1．樹立科學理念，轉(zhuǎn)變管理方式。一是樹立“增”、“所”并重理念，建立包括收入指標在內(nèi)的企業(yè)所得稅管理考核體系，加大對主管稅務(wù)機關(guān)的管理考核力度。同時，要堅持與增值稅并重、并評、并查，積極開展企業(yè)所得稅納稅評估，加強增值稅和企業(yè)所得稅的關(guān)聯(lián)性分析，深入企業(yè)實地核查，對稅前扣除項目進行全面審核。二是加強分類管理。應當根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模大小、財務(wù)制度健全與否、納稅信用等級高低及所處行業(yè)等標準對企業(yè)所得稅納稅人進行科學分類管理，制定分類管理辦法，對財務(wù)制度健全、納稅信用好的企業(yè)，要著重加強稅前扣除的日常管理和改善服務(wù)；對賬證不健全、稅前扣除不規(guī)范的企業(yè)，要實施重點管理，加強納稅評估和稅務(wù)稽查；對新設(shè)立的企業(yè)，要加強稅前扣除等企業(yè)所得稅政策的宣傳輔導。
2．合理調(diào)整稅權(quán)，理順管理體制。一是在縣級國稅機關(guān)設(shè)立專門的企業(yè)所得稅管理機構(gòu)，加強對企業(yè)所得稅的業(yè)務(wù)指導和管理，從而提高稅前扣除管理水平。二是國、地稅應按照流轉(zhuǎn)稅的管理權(quán)限進行相應的企業(yè)所得稅管理，這種調(diào)整事實上已從2009年開始得到落實，但對2009年以前的所得稅管戶還應重新進行調(diào)整。三是把匯總納稅企業(yè)全部改為“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算”，但縣級分支機構(gòu)要由縣級稅務(wù)機關(guān)進行管理，在當?shù)鼐偷仡A繳企業(yè)所得稅，從而使分級管理、就地預繳真正落到實處，從管理體制上加強企業(yè)所得稅的管理。
3．加強教育培訓，實行能級管理。一是對稅收管理人員加強財會知識、相關(guān)稅收政策和操作技能的培訓，重點是稅收扣除方面的培訓。同時，加強各級稅務(wù)機關(guān)企業(yè)所得稅人才庫的建設(shè)管理，以便于教育培訓、案件查處等工作。二是引入競爭機制，實行能級管理。通過業(yè)務(wù)考試和工作實績考核等方式，對企業(yè)所得稅管理人員實行分級管理，明確何種級別的管理人員可享受何種待遇，何種行業(yè)和何種難度的案件可由何種級別的管理人員進行管理與查處，以充分調(diào)動稅收管理人員的工作積極性。
4.利用信息手段，提高管理水平。稅務(wù)機關(guān)應開發(fā)一套比較完善統(tǒng)一的企業(yè)所得稅審核管理軟件，并根據(jù)稅收政策復雜多變的特點預留升級接口，或者可進一步擴展CTAIS的功能，完善所得稅管理模塊，不斷提高信息化建設(shè)在所得稅規(guī)范化管理中的效能。同時，還要推進與地稅、工商、銀行、資產(chǎn)管理等部門之間的聯(lián)網(wǎng)工作，促進部門信息共享。
（三）不斷完善稅收政策和制度設(shè)計
1．進一步充實完善稅前扣除稅收政策。對《企業(yè)所得稅法》及其實施條例頒布前的稅收政策要進行集中清理，對與之抵觸的政策盡快明確廢止，同時對現(xiàn)行政策不太具體明確的盡快出臺后續(xù)管理辦法。如可參照《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火〔2008〕172號），制定有關(guān)企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除方面的認定管理辦法，應明確主管稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)不具備認定資格的，應提請認定機構(gòu)復核。復核期間，可暫停企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠。在此基礎(chǔ)上，可借鑒2000年制定的稅前扣辦法，出臺一部統(tǒng)一完善、便于執(zhí)行的《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》。
2．盡量協(xié)調(diào)稅法與會計制度造成的差異。目前，要正確面對稅法與會計制度造成的差異，按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，確保應納稅所得額的準確計算，但從長遠來看，在制度設(shè)計上稅法應逐步向會計制度靠攏，以便于征納雙方管理與執(zhí)行，如工資薪金支出在《企業(yè)所得稅法》中已取消扣除限額就是一個很好的證明。
