企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊是指企業(yè)故意提供存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，它具有故意性、欺騙性、危害性等特征。由于它是一種由企業(yè)管理當(dāng)局實(shí)施的舞弊行為，企業(yè)內(nèi)部控制通常不能預(yù)防和糾正它。根據(jù)“舞弊三角”理論，即動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或自我合理化，企業(yè)只要存在足夠的舞弊動(dòng)機(jī)或壓力，通常就會(huì)產(chǎn)生舞弊行為。因此，本文在分析企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊動(dòng)機(jī)，總結(jié)舞弊主要手段的基礎(chǔ)上，探討企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)的總體策略。
一、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的主要?jiǎng)訖C(jī)
由于企業(yè)利益目標(biāo)的多元化，不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)存在差異。
（一）企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的共同動(dòng)機(jī)
1．為了業(yè)績(jī)考核。企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核，一般以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如銷(xiāo)售收入總額、資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額、利潤(rùn)（或扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)率、資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率等，這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算均以會(huì)計(jì)報(bào)表提供的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核，不僅是對(duì)企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)情況的評(píng)價(jià)，也是對(duì)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的評(píng)定，并影響其提升、獎(jiǎng)金福利等其它方面。為了在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核上獲得良好的評(píng)價(jià)，進(jìn)而獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，如高額獎(jiǎng)金或年薪、保住職位等，企業(yè)就有可能在其不能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的情況下對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾。可見(jiàn)，基于業(yè)績(jī)考核而出具舞弊性會(huì)計(jì)報(bào)表是常見(jiàn)動(dòng)機(jī)之一。
2．為獲取信貸資金和商業(yè)信用。企業(yè)向銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行貸款時(shí)，金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，不僅要對(duì)企業(yè)資信進(jìn)行評(píng)估，而且還要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。
3．為了推遲或減少納稅。在“內(nèi)部人控制”下的企業(yè)，企業(yè)利益也就是內(nèi)部人利益。內(nèi)部人為“確保企業(yè)利益”，便出現(xiàn)了偷稅、漏稅、減少或延遲納稅的動(dòng)機(jī)，而為達(dá)到這些目的，企業(yè)通常通過(guò)隱瞞收入或推遲確認(rèn)，調(diào)整賬面收入和利潤(rùn)，并提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)逃避應(yīng)納稅金。
4．為了隱瞞違法行為。企業(yè)為了隱瞞主要負(fù)責(zé)人和企業(yè)本身的違法行為，如設(shè)立“小金庫(kù)”、“賬外賬”、貪污、收受回扣、挪用公款、行賄等，通常會(huì)提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表。因?yàn)檫@些行為一旦暴露，不但企業(yè)要受到處罰，企業(yè)主要負(fù)責(zé)人和相關(guān)責(zé)任人也要受到懲罰，不僅職位難保，而且可能要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。
（二）上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的特有動(dòng)機(jī)
1．為了股票上市或增發(fā)。到證券市場(chǎng)籌資，是擬上市公司和上市公司的主要目標(biāo)。但證券法對(duì)發(fā)行新股或增發(fā)有嚴(yán)格規(guī)定，因此，上市公司為達(dá)到在證券市場(chǎng)發(fā)行股票、配股、增發(fā)等融資目的，往往利用種種手法“粉飾”會(huì)計(jì)報(bào)表，騙取在證券市場(chǎng)發(fā)行股票、配股和增發(fā)的資格，達(dá)到在證券市場(chǎng)“圈錢(qián)”的目的。
2．為了操縱股票價(jià)格。上市公司股價(jià)與其業(yè)績(jī)密切相關(guān)，也與其經(jīng)營(yíng)者、投資者，尤其是機(jī)構(gòu)投資者(或者稱(chēng)“莊家”)的利益直接相關(guān)。因此，為配合“莊家”炒作股票，上市公司往往通過(guò)粉飾出具“好看”的會(huì)計(jì)報(bào)表和分配方案。
3．為了避免被ST和退市。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，上市公司上市后財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)⒈惶貏e處理ST，甚至退市。上市公司為避免ST以及退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強(qiáng)烈扭虧為盈的欲望以達(dá)到摘帽的目的，因此鋌而走險(xiǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的也屢見(jiàn)不鮮。
二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的主要手段
認(rèn)識(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的主要手段，有助于更準(zhǔn)確地把握其預(yù)防措施和審計(jì)對(duì)策。我國(guó)企業(yè)采取的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的主要手段如下。
（一）通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)虛增利潤(rùn)
1．虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，可直接增加企業(yè)的業(yè)務(wù)收入，進(jìn)而增加利潤(rùn)，是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊中最為常見(jiàn)、性質(zhì)最為嚴(yán)重，也最難以審查的舞弊方法之一。一般的，企業(yè)虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)具有是個(gè)特征：?jiǎn)喂P業(yè)務(wù)金額巨大、通常發(fā)生在會(huì)計(jì)期末、相關(guān)業(yè)務(wù)不具有連續(xù)性等。但當(dāng)前有的企業(yè)虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出連續(xù)性、系統(tǒng)性的特征，在整個(gè)會(huì)計(jì)年度，甚至多個(gè)會(huì)計(jì)年度持續(xù)造假。有的企業(yè)為了虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，往往從原始銷(xiāo)售合同開(kāi)始，直至商品運(yùn)輸手續(xù)、委托收款等全套造假，如從銀廣夏公司提供的購(gòu)買(mǎi)原材料、生產(chǎn)、出庫(kù)、銷(xiāo)售全過(guò)程均有相應(yīng)的原始憑證和記錄，并均有具體經(jīng)辦人員簽字，給人以?xún)?nèi)部管理運(yùn)作正常的感覺(jué)。
2．虛構(gòu)資產(chǎn)評(píng)估。虛假的資產(chǎn)評(píng)估包括未經(jīng)立項(xiàng)的資產(chǎn)評(píng)估、虛無(wú)資產(chǎn)的評(píng)估和不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。如瓊民源在未取得土地使用權(quán)和有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)立項(xiàng)和確認(rèn)的情況下編造對(duì)四個(gè)投資項(xiàng)目的資產(chǎn)評(píng)估，以此確認(rèn)了巨額的資本公積。
3．虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)。如企業(yè)虛構(gòu)資產(chǎn)盤(pán)盈、虛構(gòu)對(duì)外投資及其相應(yīng)的投資收益、虛構(gòu)無(wú)形資產(chǎn)、虛構(gòu)應(yīng)收款項(xiàng)，甚至虛構(gòu)銀行存款等。
(二) “巧用”往來(lái)賬戶(hù)調(diào)節(jié)利潤(rùn)
企業(yè)因賒銷(xiāo)商品產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)，購(gòu)貨單位為長(zhǎng)期占用應(yīng)付款，銷(xiāo)售企業(yè)經(jīng)銷(xiāo)人員和財(cái)務(wù)人員為謀取私利，雙方合謀長(zhǎng)期拖欠貨款，造成企業(yè)應(yīng)收銷(xiāo)貨款長(zhǎng)期掛賬。有些企業(yè)將外單位還款不沖銷(xiāo)往來(lái)賬，而是截留并轉(zhuǎn)移他處，再通過(guò)壞賬損失擠列管理費(fèi)用。如企業(yè)收到外單位歸還的欠款后，直接從銀行提出現(xiàn)金轉(zhuǎn)入企業(yè)“小金庫(kù)”，日后再將應(yīng)收賬款作為壞賬處理，通過(guò)壞賬損失列入管理費(fèi)用。有的企業(yè)將實(shí)現(xiàn)的收入暫時(shí)存放在“預(yù)付賬款”賬戶(hù)中，作為預(yù)付款，日后再作相反會(huì)計(jì)分錄，視同退款，借此隱瞞收入、偷逃稅款。
（三）通過(guò)提前確認(rèn)收入調(diào)節(jié)利潤(rùn)
提前確認(rèn)收入是指企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)時(shí)，在不符合收入確認(rèn)的條件下確認(rèn)收入，此方法可以最大化利潤(rùn)或平滑利潤(rùn)。
（四）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)
1．關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。如將企業(yè)將其產(chǎn)品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)或低價(jià)從關(guān)聯(lián)企業(yè)采購(gòu)商品或勞務(wù)等，人為抬高上市公司業(yè)績(jī)和效益，通過(guò)形式而非實(shí)質(zhì)上的銷(xiāo)售調(diào)節(jié)利潤(rùn)。也有的企業(yè)則相反，通過(guò)將其產(chǎn)品低價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)或高價(jià)從關(guān)聯(lián)企業(yè)采購(gòu)商品或勞務(wù)等，將企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)企業(yè)，掏空本企業(yè)等。
2．受托經(jīng)營(yíng)。受托經(jīng)營(yíng)舞弊是指管理當(dāng)局利用我國(guó)目前缺乏受托經(jīng)營(yíng)法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營(yíng)的方式服務(wù)于利潤(rùn)操縱目的。在實(shí)務(wù)中，上市公司將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)，按雙方協(xié)議價(jià)收取高額回報(bào)。這樣不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還可獲得利潤(rùn)，但這筆回報(bào)又常常是掛在往來(lái)賬上，沒(méi)有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報(bào)表利潤(rùn)”?；蚴顷P(guān)聯(lián)企業(yè)將獲利能力較高的企業(yè)以較低的托管費(fèi)用交由上市公司經(jīng)營(yíng)為上市公司注入費(fèi)用。
3．資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。將非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)相置換；將非上市公司盈利能力較高的子公司廉價(jià)出售給上市公司；將上市公司虧損的子公司或閑置的資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市公司。
4．資金拆借。以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。雖然我國(guó)法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒(méi)有好的投資項(xiàng)目，就拆借給母公司或其它不納入合并報(bào)表的關(guān)聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費(fèi)，以此虛增利潤(rùn)。
5．費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁。費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁舞弊就是指上市公司通過(guò)操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N(xiāo)售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。由于我國(guó)上市公司人多是采用部分改組的方式上市的，因此它們與集團(tuán)公司之間存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，其中一項(xiàng)就是接受和提供服務(wù)。在上市公司和集團(tuán)公司之間常常存在著關(guān)于費(fèi)用支付和分?jǐn)偟膮f(xié)議，這就成為上市公司費(fèi)用交納標(biāo)準(zhǔn)，代替承擔(dān)上市公司各項(xiàng)費(fèi)用，甚至退還以前年度交納的費(fèi)用等，“幫助”上市公司提高利潤(rùn)。
（五）利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)節(jié)利潤(rùn)
1．選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)借款費(fèi)用可予資本化的范圍、開(kāi)始條件等都有明確規(guī)定。然而，在實(shí)際工作中，不少企業(yè)濫用借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息計(jì)入在建工程的成本，以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
2．選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資滿(mǎn)足一定條件，如具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法核算；反之，則采用成本法核算。許多企業(yè)在這兩種方法上做起了文章:當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，將不該用權(quán)益法核算的投資采用權(quán)益法核算；當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，將用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。
3．選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。折舊方法也是企業(yè)最常使用的一種操縱利潤(rùn)的辦法。延長(zhǎng)折舊年限、由加速法改為直線(xiàn)法、甚至不提折舊等情況在實(shí)際操作中屢見(jiàn)不鮮。
4．選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)報(bào)表合并政策。凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。有的企業(yè)常常通過(guò)改變合并范圍來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。典型做法是將盈利子公司納入合并范圍，將虧損子公司排除在合并范圍之外。
5．濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉及大量的專(zhuān)業(yè)判斷，具有較大的收縮性，因此，許多企業(yè)通過(guò)濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如故意多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)年一次虧個(gè)夠，以便卸下包袱，輕裝上陣，以便下年能夠“扭虧為盈”；有的企業(yè)則故意不計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以使當(dāng)年能夠盈利或?qū)崿F(xiàn)盈利目標(biāo)。
（六）利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤(rùn)
其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項(xiàng)。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過(guò)大。然而，在現(xiàn)實(shí)過(guò)程中，許多企業(yè)的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的余額不相上下，甚至超過(guò)這些賬戶(hù)的余額。出現(xiàn)這些異?，F(xiàn)象，主要是因?yàn)樵S多企業(yè)利用這兩個(gè)賬戶(hù)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。事實(shí)上，職業(yè)界已經(jīng)將這兩個(gè)科目戲稱(chēng)為“垃圾筒”（其他應(yīng)收款用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（其他應(yīng)付款用于隱瞞利潤(rùn)）。一般地，“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及不能收回的壞賬、已經(jīng)支付的費(fèi)用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應(yīng)付款”則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤(rùn)的“調(diào)節(jié)器”，當(dāng)收入多的時(shí)候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。
三、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的總體審計(jì)策略
會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)，與通常會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有許多共同之處，如采用類(lèi)似的審計(jì)程序與方法，但在審計(jì)策略上存在重大差異。
（一）深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況
一些重大審計(jì)失敗案例教育我們，審計(jì)師之所以不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為，是因?yàn)樗麄儗?duì)企業(yè)及其所在行業(yè)缺乏足夠的了解。因此，要徹底發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為，深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況是必需的。了解企業(yè)情況的主要途徑和內(nèi)容有：最近三年的會(huì)計(jì)報(bào)表；企業(yè)章程和營(yíng)業(yè)執(zhí)照；企業(yè)所有者及其構(gòu)成；企業(yè)重要合同與協(xié)議；企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；重要會(huì)議記錄；相關(guān)內(nèi)部控制制度；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及工作組織；參觀廠(chǎng)房、設(shè)備及辦公、生產(chǎn)場(chǎng)所；與企業(yè)不同層次的人員座談；了解企業(yè)主要客戶(hù)和供應(yīng)商等。了解企業(yè)所在行業(yè)的情況主要包括：宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)對(duì)所在行業(yè)的影響；市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)；經(jīng)營(yíng)的周期性和季節(jié)性；生產(chǎn)技術(shù)及其變化；主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；行業(yè)現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢(shì)；行業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)及其統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)；行業(yè)特定會(huì)計(jì)慣例及其主要問(wèn)題；行業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的一般動(dòng)機(jī)或壓力及其主要手段等。
（二）分析是否存在會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)或動(dòng)機(jī)
會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的產(chǎn)生一般是由動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或自我合理化三要素組成，而動(dòng)機(jī)或壓力又是尤為重要的。當(dāng)舞弊者面臨某些壓力或動(dòng)機(jī)，就才有可能實(shí)施舞弊行為。因此，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在深入了解企業(yè)及其所在行業(yè)情況的基礎(chǔ)上，通過(guò)分析企業(yè)具體情況，尋找與識(shí)別企業(yè)是否存在舞弊動(dòng)機(jī)或壓力的跡象，以使自己保持必要的專(zhuān)業(yè)懷疑。
（三）保持足夠的專(zhuān)業(yè)懷疑
通常，審計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)中要保持專(zhuān)業(yè)懷疑，以質(zhì)疑的心態(tài)對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的誠(chéng)信品質(zhì)、所獲得證據(jù)的可靠性進(jìn)行評(píng)判性評(píng)價(jià)，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)保持足夠的警惕。在實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)中，審計(jì)師保持足夠的專(zhuān)業(yè)懷疑尤為重要。審計(jì)師要經(jīng)常自問(wèn)：在企業(yè)內(nèi)部控制鏈條中，哪里是舞弊風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)?哪些人能利用這些薄弱環(huán)節(jié)?哪些業(yè)務(wù)事項(xiàng)可以實(shí)現(xiàn)舞弊的動(dòng)機(jī)？是否存在違規(guī)處理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)及誰(shuí)可以授權(quán)處理這類(lèi)會(huì)計(jì)事項(xiàng)?致使內(nèi)部控制遭受損害的最簡(jiǎn)便方式是什么?管理人員的誠(chéng)實(shí)水平如何？高層管理部門(mén)可能超越內(nèi)部控制的哪些環(huán)節(jié)?整個(gè)機(jī)構(gòu)的工作環(huán)境特征是什么？企業(yè)最有可能采用的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊手段有哪些？會(huì)采用哪些通?；蛱厥馐侄渭右匝陲?？會(huì)留下什么跡象？實(shí)施哪些審計(jì)程序可發(fā)現(xiàn)舞弊線(xiàn)索？應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些進(jìn)一步的審計(jì)程序來(lái)徹底證實(shí)或排除舞弊懷疑？企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)采取哪些反審計(jì)手段？等等。審計(jì)組成員應(yīng)當(dāng)經(jīng)常對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行討論，既使審計(jì)組成員之間分享集體智慧和經(jīng)驗(yàn)，又通過(guò)相互提醒使他們保持足夠的專(zhuān)業(yè)懷疑。
（四）拓展詢(xún)問(wèn)，從不同渠道獲得潛在的企業(yè)舞弊線(xiàn)索
詢(xún)問(wèn)在調(diào)查舞弊案件中是一種有效方法，它能夠從不同的途徑獲得企業(yè)潛在舞弊的線(xiàn)索。因此，審計(jì)師除向管理層詢(xún)問(wèn)其對(duì)本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息外，也應(yīng)當(dāng)向企業(yè)的中層管理人員、普通職工詢(xún)問(wèn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本情況、財(cái)務(wù)狀況、盈利情況、工資待遇和福利情況等，還應(yīng)當(dāng)向企業(yè)外部人員詢(xún)問(wèn)，如企業(yè)的主要客戶(hù)和供應(yīng)商、開(kāi)戶(hù)銀行、政府監(jiān)管部門(mén)、法律顧問(wèn)等。通過(guò)從不同渠道獲得的信息評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，從而獲得企業(yè)是否存在會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的線(xiàn)索。當(dāng)然，究竟應(yīng)向誰(shuí)詢(xún)問(wèn)及詢(xún)問(wèn)什么?需要合理運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷。
（五）廣泛執(zhí)行分析性復(fù)核程序
分析性復(fù)核是舞弊審計(jì)技術(shù)中最重要的一種方法和程序。在審計(jì)計(jì)劃階段，執(zhí)行分析性復(fù)核程序可以是使審計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況獲得更好的了解和確認(rèn)資料間異常的關(guān)系和意外的波動(dòng)。對(duì)不能合理解釋的重大差異或波動(dòng)，通常應(yīng)視為高風(fēng)險(xiǎn)舞弊領(lǐng)域，需要審計(jì)師實(shí)施足夠的審計(jì)程序，從不同的途徑收集充分、可靠的審計(jì)證據(jù)，使證據(jù)之間能夠形成完整的具有充分說(shuō)服力的證據(jù)鏈，證實(shí)或排除企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的懷疑。
在進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)，通常采用比較分析、比率分析、結(jié)構(gòu)分析和趨勢(shì)分析，但要注意的是：分析性復(fù)核要貫穿審計(jì)過(guò)程的始終，不僅在計(jì)劃階段使用，在實(shí)施和報(bào)告階段也要使用；不僅要重視企業(yè)內(nèi)部的縱向分析性復(fù)核，也要重視企業(yè)與行業(yè)內(nèi)部規(guī)模相當(dāng)企業(yè)的橫向分析性復(fù)核；不僅重視會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性復(fù)核，也要重視會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成項(xiàng)目具體內(nèi)容的分析性復(fù)核；不僅重視資產(chǎn)負(fù)責(zé)表和利潤(rùn)表的分析性復(fù)核，也要重視對(duì)現(xiàn)金流量表的分析性復(fù)核；不僅重視單一會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性復(fù)核，也要重視整體會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性復(fù)核，尤其是現(xiàn)金流量表與利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表協(xié)調(diào)性的分析性復(fù)核；不僅要重視會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的非法性復(fù)核，也要重視其他業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的分析性復(fù)核，并且將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的分析性復(fù)核結(jié)果與其他業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的結(jié)果進(jìn)行比較分析，驗(yàn)證其一致性；不能孤立地看某一個(gè)指標(biāo)的變化趨勢(shì)，而應(yīng)將幾個(gè)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)分析；不能僅依靠指標(biāo)值作出絕對(duì)化的判斷，而應(yīng)將對(duì)企業(yè)的定量分析與定性分析相結(jié)合。
（六）嚴(yán)格執(zhí)行函證程序
函證是指審計(jì)師為印證企業(yè)會(huì)計(jì)記錄所載事項(xiàng)，防止企業(yè)弄虛作假，以企業(yè)名義向第三者發(fā)函詢(xún)證的方法。審計(jì)師通常應(yīng)對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購(gòu)買(mǎi)尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款及或有事項(xiàng)、重大或異常的交易等項(xiàng)目實(shí)施函證。通過(guò)函證，特別是對(duì)應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對(duì)付舞弊的銳利武器。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師實(shí)施函證不能只是機(jī)械地“發(fā)函”、“收函”，而應(yīng)控制函證的整個(gè)過(guò)程，遵循重要外部證據(jù)應(yīng)親自獲取原則。應(yīng)做到：審計(jì)師應(yīng)親自收發(fā)函，收函地點(diǎn)最好是審計(jì)機(jī)構(gòu)而非企業(yè)；函證對(duì)象、范圍不能受企業(yè)左右，而應(yīng)根據(jù)所了解的情況依靠審計(jì)師的職業(yè)判斷確定；有疑點(diǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí)，應(yīng)較多采取肯定式函證；認(rèn)真分析回函，并對(duì)未回函、詢(xún)證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與企業(yè)賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注，必要時(shí)則應(yīng)追加其他程序。如條件允許也可親自去一些重要的或有重大舞弊嫌疑的需函證單位。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊時(shí)，可能與被函證人串通，要求被函證人提供虛假的回函信息。對(duì)于這種情況，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持足夠的專(zhuān)業(yè)懷疑，并獲取被函證人的相關(guān)資料，甚至實(shí)施其他補(bǔ)充性審計(jì)程序，獲取更多的證據(jù)，判斷被函證人回函的可靠性。
（七）執(zhí)行嚴(yán)格的實(shí)物資產(chǎn)檢查程序
實(shí)物資產(chǎn)檢查是指審計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)，并觀察實(shí)物資產(chǎn)質(zhì)量狀況和根據(jù)需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。通常，企業(yè)為了配合收入、成本、利潤(rùn)的舞弊，往往要同時(shí)進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量的舞弊。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師在很大程度上依賴(lài)對(duì)企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤(pán)來(lái)獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)，驗(yàn)證實(shí)物資產(chǎn)是否真實(shí)存在，并評(píng)價(jià)企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。因此，執(zhí)行實(shí)物資產(chǎn)檢查程序非常重要。在實(shí)施時(shí)，應(yīng)注意：不要太早告訴企業(yè)將要檢查的地點(diǎn)，以防止企業(yè)轉(zhuǎn)移實(shí)物資產(chǎn)來(lái)掩蓋資產(chǎn)不實(shí)；檢查時(shí)應(yīng)特別關(guān)注實(shí)物資產(chǎn)的品質(zhì)狀況，注意是否存在毀損、陳舊、過(guò)時(shí)及殘次的情況；應(yīng)抽查實(shí)物資產(chǎn)的數(shù)量，抽查重點(diǎn)應(yīng)為價(jià)值大或有疑點(diǎn)的資產(chǎn)，并應(yīng)從相關(guān)明細(xì)賬中選取一些項(xiàng)目追查至盤(pán)點(diǎn)記錄，以發(fā)現(xiàn)多計(jì)或虛構(gòu)的資產(chǎn)；最后，驗(yàn)證企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的盤(pán)盈、盤(pán)虧情況和相關(guān)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。
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