2002年3月下旬,南京愛(ài)立信公司陸續(xù)償還了中資銀行貸款并與花旗銀行上海分行簽署了5億元無(wú)追索權(quán)保理協(xié)議,這一亊件被國(guó)內(nèi)媒體報(bào)道,保理業(yè)務(wù)也引起了人們的廣泛注意. 目前,我國(guó)還沒(méi)有專門從亊保理業(yè)務(wù)的保理公司,只有中國(guó)銀行,交通銀行,光大銀行及中信實(shí)業(yè)銀行公開(kāi)對(duì)外宣稱提供保理業(yè)務(wù),并作為保理商加入了國(guó)際保理商聯(lián)合會(huì)(factors chain international,簡(jiǎn)稱fci). 下面筆者就簡(jiǎn)要介紹一下保理業(yè)務(wù)的內(nèi)容,保理業(yè)務(wù)的基本操作流程,接下來(lái)重點(diǎn)介紹一下保理業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上的處理.
一,保理業(yè)務(wù)的內(nèi)容
保理業(yè)務(wù)(factoring)主要是為以賒銷方式(open account)進(jìn)行銷售的企業(yè)設(shè)計(jì)的一種綜合性金融服務(wù),是一種通過(guò)收購(gòu)企業(yè)應(yīng)收賬款為企業(yè)融資并提供其他相關(guān)服務(wù)的金融業(yè)務(wù)或產(chǎn)品. 保理的一般做法是,賣方企業(yè)(供應(yīng)商)向保理商出售通常以發(fā)票所表示的對(duì)債務(wù)人(買方企業(yè))的應(yīng)收賬款,同時(shí)要求保理商提供與此相關(guān)的包括應(yīng)收賬款回收,銷售分戶賬管理,信用銷售控制以及壞賬擔(dān)保等単項(xiàng)或多項(xiàng)服務(wù). 在實(shí)際操作中,保理業(yè)務(wù)多種多樣. 賣方企業(yè)如果享受到保理商提供的上述所有服務(wù)即為全保理,如僅享受到一項(xiàng)或幾項(xiàng)服務(wù)即為部分保理.
根據(jù)保理商提供服務(wù)的不同,保理業(yè)務(wù)既可按有無(wú)融資劃分為融資保理和到期保理;也可按有無(wú)追索權(quán)或是否承擔(dān)壞賬損失,而分為有追索權(quán)保理和無(wú)追索權(quán)保理;又可按銷售合同的買方在國(guó)內(nèi)還是在國(guó)外,而劃分為國(guó)內(nèi)保理和國(guó)際保理;還可按賣方企業(yè)是否吿知買方企業(yè)保理商的參與,而劃分為公開(kāi)型保理和隱蔽型保理. 目前在發(fā)達(dá)國(guó)家十分流行的發(fā)票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也是保理的一種,這種業(yè)務(wù)中賣方企業(yè)通過(guò)向保理商出售銷售發(fā)票而得到融資,并不享受其他服務(wù),也不必通知買方企業(yè),而且保理商對(duì)從賣方企業(yè)買下的應(yīng)收賬款有完全的追索權(quán),因此它實(shí)際上是一種有追索權(quán)的隱蔽保理.
保理商通過(guò)承購(gòu)應(yīng)收賬款向賣方企業(yè)提供融資,是以賣方企業(yè)的供貨合同為基礎(chǔ)的,這一融資方式的主要依據(jù)是賣方的產(chǎn)品在市場(chǎng)上的被接受程度和其盈利情況,而非其資產(chǎn)負(fù)債表的狀況. 由於保理與傳統(tǒng)的銀行產(chǎn)品具有完全不同的特點(diǎn),它往往被視為一種非銀行產(chǎn)品,由專門的保理公司或銀行中相對(duì)獨(dú)立的部門為賣方企業(yè)提供服務(wù)和進(jìn)行操作. 因此,保理業(yè)務(wù)中賣方企業(yè)的會(huì)計(jì)處理也不同於傳統(tǒng)的銀行貸款.
二,保理業(yè)務(wù)的基本操作流程
保理業(yè)務(wù)的一般操作流程是,賣方企業(yè)首先與保理商簽訂一個(gè)保理協(xié)議,一般賣方需將通過(guò)賒銷(期限一般在90天以內(nèi),最長(zhǎng)可達(dá)180天)而產(chǎn)生的合格應(yīng)收賬款出售給保理商. 簽訂協(xié)議后,對(duì)於無(wú)追索權(quán)保理,保理商首先要對(duì)與賣方有業(yè)務(wù)往來(lái)的買方進(jìn)行資信評(píng)估,并對(duì)買方核定一個(gè)信用額度,在這一信用額度內(nèi)的應(yīng)收賬款稱為“核準(zhǔn)的”應(yīng)收賬款. 對(duì)這部分應(yīng)收賬款,在買方無(wú)能力付款時(shí),保理商對(duì)賣方?jīng)]有追索權(quán). 而對(duì)有追索權(quán)保理,當(dāng)買方無(wú)力付款時(shí),保理商將向賣方追索,收回向其提供的融資.
保理業(yè)務(wù)一般可分為以下幾個(gè)步驟(見(jiàn)下圖):①賣方交貨或提供了有關(guān)服務(wù)后,按以往的方式向買方開(kāi)出發(fā)票,但這些發(fā)票應(yīng)附帶一份轉(zhuǎn)讓通知(隱蔽型保理除外)説明發(fā)票所代表的債權(quán)已轉(zhuǎn)讓給保理商,買方必須向保理商付款. ②賣方在開(kāi)出發(fā)票的同時(shí)將發(fā)票副本送交保理商. ③保理商根據(jù)發(fā)票金額按亊先商定的比例(最高可達(dá)90％)向賣方支付預(yù)付款,即按銷售額的一定比例為賣方提供融資,并從中扣除保理商所收取的手續(xù)費(fèi). ④此后保理商將負(fù)責(zé)向買方催收賬款,并向賣方提供合同中規(guī)定的賬務(wù)管理. ⑤待買方付款后,保理商向賣方支付余下的款項(xiàng).
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三,保理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
保理業(yè)務(wù)中應(yīng)收賬款的出售方(賣方企業(yè))按無(wú)追索權(quán)保理和有追索權(quán)保理的不同,其會(huì)計(jì)處理方法也不一樣.
(一)無(wú)追索權(quán)保理
在無(wú)追索權(quán)保理方式下,保理商承擔(dān)收取應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn),即可能發(fā)生的壞賬損失;應(yīng)收賬款的出售方承擔(dān)銷售折扣,折讓和退回等損失. 為此,保理商在購(gòu)買應(yīng)收賬款時(shí),往往要按一定比例預(yù)留一部分,備抵出售方應(yīng)承擔(dān)的折扣,折讓和退回等損失. 待實(shí)際發(fā)生銷售折扣,折讓或退回時(shí),再予以沖銷.
在會(huì)計(jì)處理上,應(yīng)收賬款的出售方按實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”賬戶,按支付的手續(xù)費(fèi)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,按保理商預(yù)留的余款借記“其他應(yīng)收款”賬戶,按應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值貸記“應(yīng)收賬款”賬戶.
[例1]2003年3月1日,某企業(yè)將其100000元應(yīng)收賬款以無(wú)追索權(quán)保理的方式出售給某保理公司,保理公司以應(yīng)收賬款總額的10％預(yù)留余款,并按5％收取手續(xù)費(fèi). 該企業(yè)適用的增值稅稅率為17％.
(1)3月1日,企業(yè)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄:
借:銀行存款 85000
(100000-100000×10％-100000×5％)
其他應(yīng)收款 10000
(100000×10％)
財(cái)務(wù)費(fèi)用 5000
(100000×5％)
貸:應(yīng)收賬款 100000
(2)4月底,保理公司收回賬款94000元,發(fā)生銷售折讓2000元,銷售退回1000元,壞賬損失3000元. 企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2564．10
[(2000+1000)／(1+17％)]
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)435．90
[(2000+1000)／(1+17％)×17％]
貸:其他應(yīng)收款 3000
(3)5月1日,企業(yè)與保理公司最后結(jié)算收回余款7000元并存入銀行. 會(huì)計(jì)分錄如下:
借:銀行存款 7000
(10000-2000-1000)
貸:其他應(yīng)收款 7000
(二)有追索權(quán)保理
在有追索權(quán)保理方式下,保理商對(duì)買方無(wú)法償付的應(yīng)收賬款具有追索權(quán). 如果應(yīng)收賬款的債務(wù)人到期無(wú)法償付,出售方(賣方)應(yīng)承擔(dān)向保理商償付的責(zé)任. 已出售應(yīng)收賬款上發(fā)生的任何壞賬損失也由出售方承擔(dān).
在處理有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)時(shí),需要判斷其業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是銷售還是借款. 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在fas77中規(guī)定,只有當(dāng)以下三個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí),才能將出售的應(yīng)收賬款作銷售處理,否則,只能視為借款業(yè)務(wù). 這三個(gè)條件是:①出售方放棄對(duì)應(yīng)收賬款未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的控制;②出售方可以合理地估計(jì)其對(duì)保理商的義務(wù);③保理商不能要求出售方重新購(gòu)回應(yīng)收賬款.
如果按銷售業(yè)務(wù)處理,在出售時(shí)注銷應(yīng)收賬款,同時(shí)將保理商收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用. 如果按借款業(yè)務(wù)處理,出售時(shí)不能注銷應(yīng)收賬款,而另設(shè)一個(gè)賬戶“已出售應(yīng)收賬款”,待應(yīng)收賬款已全部得到清償時(shí),與相應(yīng)的“應(yīng)收賬款”賬戶同時(shí)注銷,保理商收取的手續(xù)費(fèi)則作為融資成本,在應(yīng)收賬款持有期內(nèi)攤銷.
[例2]2003年3月1日,某企業(yè)將其100000元應(yīng)收賬款以有追索權(quán)保理的方式出售給某保理公司,保理公司以應(yīng)收賬款總額的10％預(yù)留余款,并按5％收取手續(xù)費(fèi). 企業(yè)該筆保理業(yè)務(wù)符合銷售的條件,企業(yè)適用的增值稅稅率為17％.
(1)3月1日,企業(yè)應(yīng)編制如下分錄:
借:銀行存款 85000
(100000-100000×10％-100000×5％)
其他應(yīng)收款 10000(100000×10％)
財(cái)務(wù)費(fèi)用 5000(100000)(5％)
貸:應(yīng)收賬款 100000
(2)由於是以有追索權(quán)保理方式出售,出售應(yīng)收賬款企業(yè)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,沖減可從保理商收回的余款. 如果企業(yè)同類業(yè)務(wù)頻繁發(fā)生,則可以為該類其他應(yīng)收賬款単設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目,否則可直接沖減其他應(yīng)收款. 假定企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2500元,若企業(yè)単設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:管理費(fèi)用——壞賬損失 2500
貸:壞賬準(zhǔn)備 2500
若企業(yè)直接沖減其他應(yīng)收賬款,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:管理費(fèi)用——壞賬損失 2500
貸:其他應(yīng)收款 2500
(3)4月底,保理商收回賬款94000元,發(fā)生銷售折讓2000元,銷售退回1000元,壞賬損失3000元. 若企業(yè)単設(shè)“壞帳準(zhǔn)備”科目,應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下:
借:壞賬準(zhǔn)備 2500
管理費(fèi)用——壞賬損失 500
(3000-2500)
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2564．10
[(2000+1000)／(1+17％)1
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
435．90
[(2000+1000)／(1+17％)×17％]
貸:其他應(yīng)收款 6000
若企業(yè)直接沖減其他應(yīng)收賬款,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:管理費(fèi)用——壞賬損失 500
(3000-2500)
主營(yíng)業(yè)務(wù)收人 2564．10
[(2000+1000)／(1+17％)]
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
435．90
[(2000+1000)／(1+17％)×17％]
貸:其他應(yīng)收款 3500
(4)5月1日,企業(yè)與保理商最后結(jié)算,收回余款4000元并存入銀行. 會(huì)計(jì)分錄如下:
借:銀行存款 4000
(10000-2000-1000-3000)
貸:其他應(yīng)收款 4000
[例3]接例2,如果該筆有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)不滿足銷售業(yè)務(wù)的條件,則按借款處理.
(1)出售應(yīng)收賬款時(shí),保理商按應(yīng)收賬款總額100000元的10％預(yù)留余款,并按5％收取手續(xù)費(fèi). 會(huì)計(jì)分錄如下:
借:銀行存款 85000
(100000-100000×10％-100000×5％)
其他應(yīng)收款 10000
(100000 ×10％)
待攤費(fèi)用 5000
(100000×5％)
貸:已出售應(yīng)收賬款 100000
(2)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2500元時(shí),
借:管理費(fèi)用——壞賬損失 2500
貸:壞賬準(zhǔn)備 2500
(3)到4月底,保理商收回賬款94000元,發(fā)生銷售折讓2000元,銷售退回1000元,壞賬損失3000元. 企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2564．10
[(2000+1000)／(1+17％)]
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)435．90
[(2000+1000)／(1+17％)×17％]
管理費(fèi)用——壞賬損失 500(3000-2500)
壞賬準(zhǔn)備 2500
貸:其他應(yīng)收款 6000
(4)在應(yīng)收賬款持有期內(nèi)(3月和4月)攤銷保理商收取的手續(xù)費(fèi),會(huì)計(jì)分錄如下:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 2500 (50001．2)
貸:待攤費(fèi)用 2500
(5)5月1日企業(yè)與保理商進(jìn)行最終結(jié)算,收回余款4000元,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:銀行存款 4000
(10000-2000-1000-3000)
貸:其他應(yīng)收款 4000
同時(shí)注銷“應(yīng)收賬款”賬戶,
借:已出售應(yīng)收賬款 100000
貸:應(yīng)收賬款 100000
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