隨著我國資本市場的日臻完善與快速發(fā)展，股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組、企業(yè)并購等資本交易業(yè)務(wù)頻繁發(fā)生，其中，非貨幣性資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)日漸常見，其會計處理與一般投資業(yè)務(wù)的會計處理還是有所不同的。
相關(guān)概念
非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)區(qū)別于貨幣性資產(chǎn)的基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。
非貨幣性資產(chǎn)投資，是指企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新企業(yè)，或者以非貨幣性資產(chǎn)參與已經(jīng)設(shè)立公司的增資擴股、定向增發(fā)、重組改制以及其他投資行為。
根據(jù)《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資，但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。對作為出資的財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。
會計處理
非貨幣性資產(chǎn)對外投資，既是投資行為，同時也是非貨幣性資產(chǎn)的處置行為，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的非貨幣性資產(chǎn)，分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》等相關(guān)準(zhǔn)則進行會計處理，并按照非貨幣性資產(chǎn)對外投資視同銷售的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。
需要注意的是，對于一家公司以非貨幣性資產(chǎn)換取另一家公司持有的第三方股權(quán)，不屬于非貨幣性資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)。對于這類業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況進行處理，如果不涉及補價或者涉及少量補價（一般認(rèn)為，補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%），應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》進行會計處理。如果補價超過了7號會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)（一般認(rèn)為，補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例等于或者高于25%），則應(yīng)按照一般性資產(chǎn)處置的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。
（一）不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為，應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值作為投資成本，公允價值與賬面價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。其中，以存貨投資應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資對外投資，公允價值扣除賬面價值、相關(guān)稅費后的差額應(yīng)確認(rèn)“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”或“投資收益——股權(quán)處置收益”。
【例題1】宜城公司2017年3月31日將賬面價值1000萬元的存貨對長江投資，取得長江公司20%的股權(quán)。該批存貨評估后的公允價值為1500萬元。宜城公司向長江公司開具了增值稅專用發(fā)票。假設(shè)宜城公司投資后在長江公司具有重大影響。投資后長江公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元。不考慮宜城公司該股權(quán)投資持有期間因長江公司所有者權(quán)益變動引起的該股權(quán)投資減值。宜城公司的會計處理如下：
本例中，宜城公司以存貨投資具有商業(yè)實質(zhì)，且換出存貨的公允價值能可靠計量，那么宜城公司應(yīng)視同銷售，按公允價值確認(rèn)收入、計提增值稅，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，該股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。
長期股權(quán)投資的初始投資成本為：
1500+1500×17%=1500+255=1755萬元。
宜城公司按投資比例應(yīng)享有長江公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額為：
9000×20%=1800萬元。
初始投資成本小于按投資比例應(yīng)享有被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額。宜城公司以1 800萬元作為長期股權(quán)投資入賬價值，初始投資成本與享有乙公司凈資產(chǎn)份額的差額45萬元（1 800-1 755）應(yīng)計入營業(yè)外收入：
借：長期股權(quán)投資 1800
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255
營業(yè)外收入 45
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1000
貸：存貨 1000
上例中，假設(shè)投資后長江公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元，其他條件不變，宜城公司的會計處理為：
長期股權(quán)投資的初始投資成本為：
1500+1500×17%=1500+255=1755萬元。
宜城公司按投資比例應(yīng)享有長江公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額為：
8000×20%=1600萬元。
初始投資成本大于按投資比例應(yīng)享有被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額。宜城公司以1755萬元作為長期股權(quán)投資入賬價值：
借：長期股權(quán)投資 1755
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本1000
貸：存貨 1000
（二）構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為，是指一家公司以非貨幣性資產(chǎn)對另一家已經(jīng)成立的公司增資擴股，增資后投資方取得被投資公司的控制權(quán)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益（依次沖減盈余公積和未分配利潤）。
【例題2】宜城公司2017年3月31日將賬面價值1000萬元的存貨投資取得長江公司60%的股權(quán)。該存貨評估的公允價值為1500萬元。宜城公司向長江公司開具了增值稅專用發(fā)票。假設(shè)宜城公司、長江公司受同一集團控制，合并前宜城公司不擁有長江公司股權(quán)。合并日長江公司在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)為2400萬元。不考慮宜城公司該股權(quán)投資持有期間減持、減值以及長江公司現(xiàn)金股利分配等。宜城公司的會計處理為：
本例中，由于宜城公司與長江公司受同一集團控制，該投資業(yè)務(wù)屬于關(guān)聯(lián)方交易，為無商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交易，因此，宜城公司以存貨投資不確認(rèn)收入，按其賬面價值1000萬元結(jié)轉(zhuǎn)。宜城公司該投資業(yè)務(wù)屬于增值稅視同銷售行為，需繳納增值稅255萬元（1 500×17%）。該投資為同一控制下控股合并，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定：
初始投資成本=2400×60%=1440萬元
借：長期股權(quán)投資 1440
貸：存貨 1000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255
資本公積 185
（三）構(gòu)成非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為
非同一控制下的控股合并中，投資方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
企業(yè)合并成本，包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的公允價值之和。其中，支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，所支付的非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表。
主要賬務(wù)處理為為：
借：長期股權(quán)投資（按合并成本）
負(fù)債科目（按支付合并對價的賬面價值）
應(yīng)收股利（被投資方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
貸：資產(chǎn)科目（按支付合并對價的賬面價值）
銀行存款（按發(fā)生的直接相關(guān)費用）
營業(yè)外收入（或借記營業(yè)外支出）（按差額）
【例題3】2017年3月31日，宜城公司公司以一項存貨和一項專利技術(shù)為對價，取得長江公司70%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠長江公司實施控制。宜城公司支付存貨在購買日的公允價值為1500萬元，賬面價值1000萬元。專利技術(shù)在購買日的公允價值1000萬元，賬面價值為700萬元（歷史成本900萬元，累計攤銷200萬元）。合并中，宜城公司公司為核實長江公司的資產(chǎn)價值，聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對長江公司的無形資產(chǎn)進行評估，支付評估費用10萬元。假定合并前宜城公司與長江公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費等其他因素的影響。
本例中，宜城公司、長江公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。宜城公司對于合并形成的對長江公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。
存貨的公允價值=1500+1500×17%=1500+255=1755萬元。
專利技術(shù)的公允價值=1000萬元
合并成本=2755萬元
其會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資—長江公司 2755
累計攤銷 200
管理費用 10
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1500
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 255
無形資產(chǎn) 900
銀行存款 10
營業(yè)外收入 300
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本1000
貸：存貨 1000
稅務(wù)處理
企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的稅務(wù)處理應(yīng)區(qū)別以下情況處理：
（一）以存貨對外投資，應(yīng)當(dāng)視同銷售計算增值稅銷項稅額，如果屬于自產(chǎn)消費品，還需要繳納消費稅。（參見本公眾號2017年10月20日《增值稅視同銷售的會計與稅務(wù)處理》）
（二）以使用過的固定資產(chǎn)（不含不動產(chǎn)）對外投資，應(yīng)視同銷售使用過的固定資產(chǎn)進行增值稅處理。（參見本公眾號2017年10月30日《固定資產(chǎn)處置的會計與稅務(wù)處理》）
（三）以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)對外投資，按視同銷售征收增值稅，免征土地增值稅。根據(jù)財稅字[1995]48號、財稅[2006]21號等文件規(guī)定，如果是投資于房地產(chǎn)企業(yè)用于房地產(chǎn)開發(fā)，或者房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對外投資，必須視同轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計算繳納土地增值稅。
（四）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的所得稅處理：
1.以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，需要視同銷售資產(chǎn)，可以一次性確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，也可以將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。（財稅【2014】116號文）
2.為了鼓勵境外投資，企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)投資，其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇特殊重組待遇，允許按10年平均確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。（財稅【2009】59號文）
3.資產(chǎn)收購、股權(quán)收購業(yè)務(wù)中，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的，如果符合特殊重組條件，可以暫不確認(rèn)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，相應(yīng)的，投資方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照投出資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。（財稅【2009】59號文、財稅【2014】116號文）
