本文作者：錢霄 北京盈科（昆明）律師事務(wù)所專職律師（文末有介紹）
企業(yè)破產(chǎn)程序中管理人的涉稅事務(wù)辦理義務(wù)感謝作者投稿本公眾號(hào)內(nèi)容摘要
自2020年至今，浙江、江蘇、上海、四川等多地區(qū)稅務(wù)部門、高級(jí)人民法院就企業(yè)破產(chǎn)程序中有關(guān)涉稅事項(xiàng)聯(lián)合發(fā)布了辦理意見，就管理人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院的職責(zé)及相關(guān)事務(wù)的辦理流程作了進(jìn)一步的明確。本文結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定、各地區(qū)辦理意見、實(shí)務(wù)情況對(duì)企業(yè)破產(chǎn)程序中管理人的涉稅事務(wù)辦理義務(wù)進(jìn)行梳理，以期幫助管理人更好地履行涉稅義務(wù)，防范職務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
目 錄
一、 管理人的破產(chǎn)涉稅事務(wù)辦理義務(wù)
（一）管理人的破產(chǎn)涉稅事務(wù)辦理義務(wù)爭(zhēng)議
（二）各地方文件對(duì)管理人破產(chǎn)涉稅事務(wù)辦理義務(wù)的明確
二、管理人的破產(chǎn)程序涉稅事務(wù)范圍
（一）欠稅處理及稅收債權(quán)申報(bào)
（二）稅收債權(quán)審核
（三）納稅申報(bào)義務(wù)
1.清算期間、重整期間的納稅申報(bào)
2.資產(chǎn)處置的納稅申報(bào)
3.債務(wù)清償?shù)募{稅申報(bào)
（四）稅收籌劃
1.稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)
2.稅收籌劃及節(jié)稅措施
（五）稅務(wù)注銷
（六）其他涉稅事務(wù)
三、關(guān)于管理人履行破產(chǎn)涉稅義務(wù)的建議
一、管理人的破產(chǎn)涉稅事務(wù)辦理義務(wù)
（一）管理人的破產(chǎn)涉稅事務(wù)辦理義務(wù)爭(zhēng)議
企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，不論是清算還是重整、和解程序，在企業(yè)主體未注銷前其仍屬于市場(chǎng)主體，從應(yīng)稅行為的角度上來說破產(chǎn)程序中涉及的繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、財(cái)產(chǎn)處置、債務(wù)清償?shù)冉?jīng)濟(jì)行為及稅務(wù)注銷等屬于納稅征管的范圍。雖然針對(duì)管理人的法律地位目前法律未明確規(guī)定，國內(nèi)亦未形成普遍認(rèn)可的通說，但進(jìn)入破產(chǎn)程序后，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料均由管理人接管，債務(wù)人的企業(yè)內(nèi)部管理、財(cái)產(chǎn)管理及處分等均由管理人來執(zhí)行，即債務(wù)人已經(jīng)喪失了對(duì)企業(yè)的管理權(quán)，由債務(wù)人或債務(wù)人相關(guān)人員作為破產(chǎn)涉稅事務(wù)的義務(wù)人存在障礙。但在《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條并未列明管理人具有破產(chǎn)涉稅事務(wù)辦理法定義務(wù)的背景下，管理人是作為稅務(wù)代理人代理破產(chǎn)企業(yè)辦理涉稅事務(wù)，還是履行法定的管理人職責(zé)，及管理人辦理涉稅事務(wù)的具體范圍等問題在實(shí)務(wù)中仍存在爭(zhēng)議。管理人在破產(chǎn)程序中的涉稅義務(wù)性質(zhì)、范圍的認(rèn)定，直接影響著管理人在履行不當(dāng)或未充分履行涉稅義務(wù)時(shí)是否應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十條之規(guī)定管理人未勤勉盡責(zé)、忠實(shí)執(zhí)行職務(wù)由法院處罰、甚至是承擔(dān)造成損失時(shí)的賠償責(zé)任，同時(shí)也影響了管理人未充分履行涉稅義務(wù)時(shí)是否屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處罰主體的認(rèn)定。（二）各地方文件對(duì)管理人破產(chǎn)涉稅事務(wù)辦理義務(wù)的明確
實(shí)務(wù)中通常認(rèn)為管理人在企業(yè)破產(chǎn)中的涉稅義務(wù)為法定義務(wù)，依據(jù)為《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條第九款規(guī)定的“人民法院認(rèn)為管理人應(yīng)當(dāng)履行的其他職責(zé)”。該觀點(diǎn)在各地方文件中也進(jìn)行了明確，部分規(guī)定如下表：
地方文件
相關(guān)規(guī)定
性質(zhì)
浙江省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理的紀(jì)要》(浙高法[2023]18號(hào))
第十二條管理人負(fù)責(zé)管理債務(wù)人財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)的，應(yīng)代表債務(wù)人依法履行申報(bào)納稅、扣繳稅費(fèi)、開具發(fā)票等涉稅義務(wù)……
代表破產(chǎn)企業(yè)辦理
安徽省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序中有關(guān)涉稅事項(xiàng)處理的意見》（皖稅發(fā)[2021]74號(hào)）
第一條 管理人可代辦涉稅事務(wù)。破產(chǎn)程序中的企業(yè)應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理，管理人負(fù)責(zé)管理企業(yè)財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)的，由管理人代表破產(chǎn)企業(yè)履行法律規(guī)定的相關(guān)納稅義務(wù)……
代表破產(chǎn)企業(yè)辦理
河南省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局河南省稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實(shí)施意見》（豫高法[2021]368號(hào)）
第七條及時(shí)申報(bào)。人民法院指定管理人之日起，管理人應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條的規(guī)定，代表債務(wù)人辦理全部涉稅事宜……
代表破產(chǎn)企業(yè)辦理
此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（2019年第48號(hào)）第四條亦明確了管理人代表破產(chǎn)企業(yè)辦理涉稅事務(wù)的法定義務(wù)：“（二）……從人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)破產(chǎn)法）第二十五條規(guī)定，以企業(yè)名義辦理納稅申報(bào)等涉稅事宜”。即在管理人負(fù)責(zé)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)管理的前提下，管理人的涉稅義務(wù)為法定義務(wù)，而不屬于《稅收征收管理法》第八十九條規(guī)定的作為接受委托的稅務(wù)代理人代理債務(wù)人辦理稅務(wù)事宜[①]。
在明確管理人涉稅義務(wù)為法定義務(wù)的同時(shí)，部分地區(qū)還明確了管理人未充分履行相關(guān)義務(wù)時(shí)的法律后果，部分規(guī)定如下表：
地方文件
相關(guān)規(guī)定
法律責(zé)任
浙江省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理的紀(jì)要》(浙高法[2023]18號(hào))
第二十二條 管理人代表債務(wù)人辦理稅費(fèi)事項(xiàng)不符合規(guī)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可責(zé)令其限期改正，并將有關(guān)情況通報(bào)人民法院，人民法院應(yīng)督促管理人依法履職。
限期改正
通報(bào)法院督促
上海市高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局 《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅事項(xiàng)辦理的實(shí)施意見》（滬高法[2020]222號(hào)）
第五條 （三）管理責(zé)任 因管理人代表企業(yè)辦理涉稅事項(xiàng)時(shí)未遵守稅收法律、法規(guī)，造成企業(yè)未繳或者少繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期整改。對(duì)拒不改正或未勤勉盡責(zé)履行代企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)義務(wù)的管理人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可將有關(guān)情況通報(bào)人民法院。
限期整改
通報(bào)法院處理
江蘇省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局《關(guān)于做好企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項(xiàng)辦理優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的實(shí)施意見》（蘇高法[2020]224號(hào)）
第四條 7.管理人責(zé)任。管理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令限期整改。對(duì)拒不改正或未勤勉盡責(zé)履行代企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)義務(wù)的管理人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收法律法規(guī)政策規(guī)定處理，同時(shí)可將有關(guān)情況通報(bào)人民法院，由人民法院依照管理人監(jiān)督管理有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
限期整改
通報(bào)法院，依管理人監(jiān)督管理規(guī)定處理
《北京市進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職的若干措施》京發(fā)改規(guī)[2022]1號(hào)
第十七條 強(qiáng)化涉稅辦理責(zé)任。管理人代表破產(chǎn)企業(yè)履行法律規(guī)定的相關(guān)納稅義務(wù)，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)管理。破產(chǎn)企業(yè)如有稽查、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)未結(jié)案或者發(fā)票相關(guān)協(xié)查、核查未完成的，管理人應(yīng)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成相關(guān)調(diào)查。管理人辦理涉稅事項(xiàng)時(shí)未遵守稅收法律、法規(guī)，造成破產(chǎn)企業(yè)未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法予以處理。對(duì)未勤勉盡責(zé)代表破產(chǎn)企業(yè)履行納稅義務(wù)的管理人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可將有關(guān)情況通報(bào)人民法院依法依規(guī)予以處理。
稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處理
通報(bào)法院處理
綜上，部分地方文件明確了管理人并非納稅義務(wù)人，承擔(dān)的為代表債務(wù)人辦理破產(chǎn)涉稅事務(wù)的法定義務(wù)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對(duì)管理人直接進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，而僅能由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期整改、通報(bào)人民法院根據(jù)管理人監(jiān)督管理有關(guān)規(guī)定處理并督促履職。但當(dāng)管理人履行涉稅事務(wù)不盡職甚至造成損失的，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百三十條等相關(guān)規(guī)定，人民法院可以依法處以罰款，同時(shí)管理人還可能依法承擔(dān)賠償責(zé)任。 二、管理人的破產(chǎn)程序涉稅事務(wù)范圍
隨著破產(chǎn)業(yè)務(wù)的大量增加，各地區(qū)就破產(chǎn)涉稅事務(wù)的辦理意見相繼出臺(tái)，無疑是對(duì)管理人提出了更高的要求，為防止管理人執(zhí)行職務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，下文將就管理人的破產(chǎn)涉稅事務(wù)范圍及實(shí)務(wù)中容易忽視的情況進(jìn)行梳理。（一）欠稅處理及稅收債權(quán)申報(bào)
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條第一款規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)，及《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（2019年第48號(hào)）第四條規(guī)定：“（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報(bào)”，即破產(chǎn)企業(yè)欠稅形成的稅款債權(quán)應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法申報(bào)。但回歸到《稅收征收管理法》第二十五條之規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)。即當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前未如實(shí)、按期進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又未進(jìn)行稅務(wù)稽查的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能因?yàn)槲凑莆胀暾那范惽闆r而未申報(bào)、少申報(bào)稅款債權(quán)，從而導(dǎo)致到了資產(chǎn)處置報(bào)稅、稅務(wù)注銷時(shí)才發(fā)現(xiàn)還存在欠稅，此時(shí)再處理欠稅問題可能導(dǎo)致其成為補(bǔ)充申報(bào)債權(quán)而得不到分配。那么進(jìn)入破產(chǎn)程序后管理人應(yīng)否承擔(dān)主動(dòng)核查、補(bǔ)辦欠稅的義務(wù)呢？根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十條 “納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算”，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序未結(jié)清稅款時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參加清算，但如何參加清算以及能否參加重整或和解程序，該規(guī)定并沒有明確。同時(shí)，除作為債權(quán)人行使權(quán)利外，《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》也并未將稅務(wù)機(jī)關(guān)列為應(yīng)專門參加破產(chǎn)程序的特殊主體。因此，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)通常認(rèn)為欠稅應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)管理人進(jìn)行主動(dòng)核查及補(bǔ)辦，例如：
地方文件
相關(guān)規(guī)定
是否主動(dòng)
四川省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的意見》
第五條 管理人據(jù)實(shí)補(bǔ)辦人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)前企業(yè)未辦理的納稅申報(bào)，未發(fā)現(xiàn)企業(yè)有應(yīng)稅行為的，可暫按零申報(bào)補(bǔ)辦納稅申報(bào)。人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)前，企業(yè)發(fā)生稅收違法行為應(yīng)當(dāng)給予行政處理、處罰的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出行政處理、處罰決定，并將企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳稅（費(fèi)）、滯納金、罰款按照法律規(guī)定進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，依法受償……
管理人主動(dòng)辦理
江蘇省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局《關(guān)于做好企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項(xiàng)辦理優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的實(shí)施意見》（蘇高法[2020]224號(hào)）
第四條 ……管理人應(yīng)當(dāng)根據(jù)接管的債務(wù)人賬簿資料，據(jù)實(shí)補(bǔ)辦破產(chǎn)申請(qǐng)受理前非正常戶期間的納稅申報(bào)。管理人未接管債務(wù)人賬簿資料、不掌握債務(wù)人在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前的非正常戶期間的實(shí)際情況、未發(fā)現(xiàn)債務(wù)人有應(yīng)稅行為，稅務(wù)系統(tǒng)中不存在未申報(bào)的已開票數(shù)據(jù)的，可暫按零申報(bào)補(bǔ)辦納稅申報(bào)，待后續(xù)核實(shí)后作更正申報(bào)。
管理人主動(dòng)辦理
上海市高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局 《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅事項(xiàng)辦理的實(shí)施意見》（滬高法[2020]222號(hào)）
第一條 （五）納稅申報(bào) 管理人據(jù)實(shí)補(bǔ)辦人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)前企業(yè)未辦理的納稅申報(bào)，未發(fā)現(xiàn)企業(yè)有應(yīng)稅行為的，可暫按零申報(bào)補(bǔ)辦納稅申報(bào)。人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)前，企業(yè)發(fā)生稅收違法行為應(yīng)當(dāng)給予行政處理、處罰的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出行政處理、處罰決定，并將企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳稅（費(fèi)）及罰款按照法律規(guī)定進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，依法受償。
管理人主動(dòng)辦理
貴州省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實(shí)施意見》（黔高法[2021]74號(hào)）
第十二條 ……管理人在清理破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)債務(wù)和管理資產(chǎn)過程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在未如實(shí)履行納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
非主動(dòng)核查，發(fā)現(xiàn)欠稅向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告
實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)管理人未查詢到欠稅，經(jīng)調(diào)查才發(fā)現(xiàn)存在破產(chǎn)前債務(wù)人資產(chǎn)被強(qiáng)制執(zhí)行但未進(jìn)行納稅申報(bào)的情形?；蚴莻鶆?wù)人在其他納稅管理區(qū)域持有不動(dòng)產(chǎn)，但因停產(chǎn)時(shí)間久、相關(guān)人員離職等原因?qū)е挛慈鐚?shí)、按時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，即除主管稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的欠稅信息外還可能存在跨區(qū)域欠稅的情況。因此，筆者建議管理人在接管時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)前債務(wù)人資產(chǎn)被強(qiáng)制執(zhí)行的稅費(fèi)申報(bào)問題，及債務(wù)人是否存在跨區(qū)域持有不動(dòng)產(chǎn)、開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等情形。如存在跨區(qū)域涉稅事務(wù)的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與所屬區(qū)域稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，無法與所跨區(qū)域稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)接的，建議通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)接或及時(shí)向其發(fā)出債權(quán)申報(bào)通知，防范管理人未充分履行職務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。
綜上，雖然稅款債權(quán)申報(bào)主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)，但為避免出現(xiàn)稅款債權(quán)申報(bào)不完全導(dǎo)致稅務(wù)登記無法注銷、成為補(bǔ)充債權(quán)不能清償?shù)葐栴}，建議管理人采?。?.主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)債權(quán)申報(bào)文件。為避免遺漏稅款債權(quán)申報(bào)，除法院送達(dá)書面申報(bào)通知外，管理人可同時(shí)以書面形式通知主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)債權(quán)并取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的簽收回執(zhí)；2.主動(dòng)查詢欠稅并及時(shí)補(bǔ)辦。管理人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢債務(wù)人納稅申報(bào)、稅款繳納、接受處罰等涉稅信息，接管后主動(dòng)調(diào)查債務(wù)人的欠稅情況。
（二）稅收債權(quán)審核
稅收債權(quán)審核并非管理人代表債務(wù)人辦理的破產(chǎn)涉稅事務(wù)，而屬于履行《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第五十七條規(guī)定的債權(quán)審查義務(wù)。但因稅款債權(quán)具有公法性質(zhì)，主要又是由納稅義務(wù)人自行申報(bào)的，因此在審查時(shí)管理人通常僅進(jìn)行形式審查，及對(duì)稅款、非稅附加費(fèi)、滯納金的債權(quán)性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，而不對(duì)稅款計(jì)算方式等進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查。
筆者認(rèn)為，稅款債權(quán)金額通常較大，管理人應(yīng)當(dāng)審慎核查，對(duì)于稅款申報(bào)的計(jì)算方式、扣除項(xiàng)、優(yōu)惠政策適用等應(yīng)當(dāng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，出現(xiàn)異議的應(yīng)以書面形式告知審核結(jié)論并及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。
（三）納稅申報(bào)義務(wù)
1.清算期間、重整期間的納稅申報(bào)
如進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的，以清算期間作為一個(gè)納稅申報(bào)期間由管理人先按期在稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行企業(yè)所得稅零申報(bào)，最終清稅再進(jìn)行清算。清算期間如涉及出租不動(dòng)產(chǎn)、繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的應(yīng)當(dāng)按期申報(bào)并繳納房產(chǎn)稅、土地使用稅、增值稅及附加費(fèi)等；如進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的，因現(xiàn)行法律法規(guī)無特殊規(guī)定，應(yīng)由管理人按照破產(chǎn)前的納稅申報(bào)方式繼續(xù)履行納稅申報(bào)義務(wù)。
除上述常見的稅、費(fèi)申報(bào)外，實(shí)務(wù)中管理人容易忽視代扣代繳破產(chǎn)期間管理人聘用人員勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)人所得稅。為規(guī)范管理、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，管理人應(yīng)當(dāng)要求被聘用人員代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票，并由管理人代繳個(gè)稅。
2.資產(chǎn)處置的納稅申報(bào)
管理人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)處置完成后主動(dòng)與買受人對(duì)接發(fā)票開具、稅費(fèi)申報(bào)等相關(guān)涉稅事宜，配合買受人盡快完成產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。就資產(chǎn)處置的納稅申報(bào)，實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議主要為：該稅費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)清償？辦理相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)否清償該資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的欠稅？
實(shí)務(wù)中部分抵押權(quán)人主張其抵押權(quán)應(yīng)當(dāng)按照《稅收征收管理法》第四十五條、《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條之規(guī)定優(yōu)先于資產(chǎn)處置稅費(fèi)獲得清償。但從現(xiàn)實(shí)來看，如抵押物為不動(dòng)產(chǎn)的，不優(yōu)先支付資產(chǎn)處置稅費(fèi)即無法取得完稅憑證，買受人即無法辦理對(duì)應(yīng)抵押物的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記，從而將出現(xiàn)合同目的不能實(shí)現(xiàn)的糾紛，抵押權(quán)人最終也無法獲得優(yōu)先清償。從相關(guān)規(guī)定來看，普遍觀點(diǎn)認(rèn)為在破產(chǎn)程序中因處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)?的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)屬于《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費(fèi)用中的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，優(yōu)先于對(duì)抵押權(quán)人的清償。例如，?州市黃埔區(qū)人民法院、?州市黃埔區(qū)稅務(wù)局《關(guān)于破產(chǎn)程序中有關(guān)稅務(wù)問題處理的會(huì)議紀(jì)要》（埔法發(fā)[2020]2號(hào)）第三條第一款明確了資產(chǎn)處置稅費(fèi)依法由債務(wù)?財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，稅務(wù)局無需另行申報(bào)債權(quán)。
而對(duì)于處置資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的歷史欠稅，普遍觀點(diǎn)認(rèn)為該欠稅于破產(chǎn)前產(chǎn)生，屬于稅款債權(quán)而非破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照稅款債權(quán)的法定順位進(jìn)行清償，無須在資產(chǎn)處置時(shí)進(jìn)行優(yōu)先清償。
3.債務(wù)清償?shù)募{稅申報(bào)
就破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的涉稅問題，在破產(chǎn)清算程序中管理人通常不會(huì)要求債務(wù)人補(bǔ)開發(fā)票，而直接按照法院裁定確認(rèn)的債權(quán)金額及清償比例執(zhí)行分配方案。但就重整程序來說，如債權(quán)人補(bǔ)開增值稅發(fā)票的，抵稅對(duì)于投資人及重整后的企業(yè)主體都具有直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián)，重整后的企業(yè)將繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，增值稅專用發(fā)票可以做為進(jìn)項(xiàng)稅額，在申報(bào)時(shí)抵扣購進(jìn)貨物時(shí)已繳納的增值稅[②]。各地區(qū)雖并未就管理人執(zhí)行財(cái)產(chǎn)分配方案時(shí)是否具有督促、要求債權(quán)人補(bǔ)開發(fā)票的義務(wù)進(jìn)行明確，但管理人應(yīng)當(dāng)從維護(hù)全體債權(quán)人、債務(wù)人利益的角度出發(fā)，根據(jù)案件具體情況積極督促債權(quán)人補(bǔ)開發(fā)票，如有必要的應(yīng)當(dāng)采取訴訟形式要求債權(quán)人履行。
此外，關(guān)于債務(wù)清償?shù)亩愘M(fèi)代扣義務(wù)履行，尤其是職工債權(quán)清償，實(shí)務(wù)中管理人因無稅務(wù)意識(shí)或?yàn)楸苊饧せ后w債權(quán)人的矛盾，通常未履行職工債權(quán)清償?shù)膫€(gè)人所得稅代扣義務(wù)。但現(xiàn)行稅收相關(guān)法律規(guī)定并未規(guī)定對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)程序中的職工債權(quán)清償可以進(jìn)行稅收減免，因此根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的一般規(guī)定，清償職工債權(quán)時(shí)仍需要依法扣繳個(gè)人所得稅?，F(xiàn)實(shí)中破產(chǎn)企業(yè)往往長(zhǎng)期拖欠職工工資，其金額累計(jì)較大、時(shí)間跨度長(zhǎng)，以一次性清償?shù)拇卧伦鳛槎惪钏鶎倨谶M(jìn)行申報(bào)顯然對(duì)職工債權(quán)人不利。但就該問題實(shí)務(wù)中大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)明確不進(jìn)行調(diào)整，例如2020年7月9日河北省稅務(wù)局在12366納稅服務(wù)平臺(tái)公開回復(fù)：“個(gè)人所得稅申報(bào)時(shí)所涉及到的是工資發(fā)放期、稅款所屬期和稅款申報(bào)期，與工資所屬期無關(guān)。工資發(fā)放期是指工資實(shí)際發(fā)放的日期，按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，工資實(shí)際發(fā)放的日期所屬的月份即為稅款所屬期，稅款所屬期下月的征期為該所屬期稅款對(duì)應(yīng)的申報(bào)期。納稅人應(yīng)當(dāng)按照工資發(fā)放期進(jìn)行稅款的計(jì)算，在稅法規(guī)定的稅款申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行稅款的申報(bào)”。但實(shí)務(wù)中也有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了調(diào)整，如廈門市稅務(wù)局2020年5月15日答復(fù)：“補(bǔ)發(fā)工資是指扣繳單位因勞動(dòng)爭(zhēng)議等特殊原因，經(jīng)政府有關(guān)部門調(diào)解、勞動(dòng)仲裁或法院判決，而補(bǔ)發(fā)的工資。若是勞動(dòng)仲裁或法院判決而補(bǔ)發(fā)的工資，需更正之前稅款所屬期的申報(bào)。若不屬于，則按正常月薪申報(bào)個(gè)人所得稅，稅款所屬期填寫發(fā)放工資的當(dāng)月，在發(fā)放的次月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)”。綜上，在國家層面有關(guān)規(guī)定沒有修改的情況下，建議管理人可以在分配方案中制訂對(duì)每個(gè)職工的債權(quán)分批清償，避免一個(gè)年度內(nèi)一次性補(bǔ)發(fā)。這樣做的好處，一是預(yù)扣預(yù)繳時(shí)可以少扣或者不扣個(gè)人所得稅，減少或者消除職工債權(quán)資金占用成本；二是即便清償職工債權(quán)時(shí)預(yù)扣預(yù)繳了個(gè)人所得稅，職工在次年的匯算清繳期內(nèi)，也可以申請(qǐng)退還多繳的稅款[③]。
（四）稅收籌劃
1.稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)
根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，破產(chǎn)程序中主要可以適用房產(chǎn)稅、土地使用稅及改制重組的稅費(fèi)優(yōu)惠政策。多地區(qū)文件也明確了管理人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)申請(qǐng)適用相關(guān)政策，部分規(guī)定如下：
地方文件
相關(guān)規(guī)定
是否主動(dòng)
浙江省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理的紀(jì)要》(浙高法[2023]18號(hào))
第二十三條 債務(wù)人依法進(jìn)入破產(chǎn)程序后，對(duì)于在破產(chǎn)清算期間內(nèi)應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，確有困難的，由管理人申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，予以免征。
管理人主動(dòng)申請(qǐng)
上海市高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局 《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅事項(xiàng)辦理的實(shí)施意見》（滬高法[2020]222號(hào)）
第三條落實(shí)稅收優(yōu)惠政策 （一）依法進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)資產(chǎn)不足清償全部或者到期債務(wù)，其房產(chǎn)土地閑置不用的，可以在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，按現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免。（二）破產(chǎn)重整及和解事項(xiàng) 企業(yè)在破產(chǎn)過程中，實(shí)施資產(chǎn)重組，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓符合規(guī)定條件的，不征收增值稅。企業(yè)在破產(chǎn)過程中，發(fā)生重組業(yè)務(wù)，符合規(guī)定條件的，可適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)在破產(chǎn)過程中，符合規(guī)定條件的，可享受改制重組有關(guān)契稅、土地增值稅、印花稅優(yōu)惠政策。
管理人主動(dòng)申請(qǐng)
四川省高級(jí)人民法院、國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的意見》
第三條 落實(shí)稅收優(yōu)惠政策 （一）依法進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)納稅確有困難的，管理人可以在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，按現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免。（二）破產(chǎn)重整及和解事項(xiàng) 企業(yè)在破產(chǎn)過程中，實(shí)施資產(chǎn)重組，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓符合規(guī)定條件的，不征收增值稅。企業(yè)在破產(chǎn)過程中，發(fā)生重組業(yè)務(wù)，符合規(guī)定條件的，可適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)在破產(chǎn)過程中，符合規(guī)定條件的，可享受改制重組有關(guān)契稅、土地增值稅、印花稅優(yōu)惠政策。
管理人主動(dòng)申請(qǐng)
除申請(qǐng)減免房土兩稅、適用重組改制稅收優(yōu)惠政策外，資產(chǎn)處置時(shí)還可以能涉及增值稅、土地增值稅等相關(guān)減免政策，如土地增值稅核定征收、銷售舊固定資產(chǎn)減征增值稅、土地使用權(quán)增值稅簡(jiǎn)易計(jì)征、小規(guī)模納稅人免征增值稅及減征附加稅費(fèi)等。此外，實(shí)務(wù)中破產(chǎn)企業(yè)無法適用房產(chǎn)稅、土地使用稅減免政策的，普遍觀點(diǎn)認(rèn)為破產(chǎn)后持續(xù)產(chǎn)生的房土兩稅應(yīng)當(dāng)歸為“管理債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”或繼續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)的共益?zhèn)鶆?wù)進(jìn)行優(yōu)先清償，即加重了破產(chǎn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因此，管理人應(yīng)當(dāng)及時(shí)咨詢相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，并根據(jù)具體情況申請(qǐng)適用。
2.稅收籌劃及節(jié)稅措施
（1）稅收籌劃
管理人如具備較強(qiáng)的稅收籌劃能力，將更有利于資產(chǎn)的處置或交易架構(gòu)設(shè)計(jì)，使破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值最大化及債權(quán)人利益最大化。
例如在破產(chǎn)重整程序中，管理人應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)到稅收籌劃作為重要因素可能影響著選擇存續(xù)式、出售式還是清算式的方式來重整破產(chǎn)企業(yè)。管理人應(yīng)綜合考慮參與重整各方的利益，綜合運(yùn)用合并、分立、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、資產(chǎn)股權(quán)劃轉(zhuǎn)等方式，結(jié)合企業(yè)所得稅（如債務(wù)重組、債務(wù)豁免、出資人權(quán)益調(diào)整等）、增值稅、土地增值稅、契稅和印花稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)各個(gè)稅種的稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算和比較，從而作出較優(yōu)的方案設(shè)計(jì)。
（2）留底退稅的處理
進(jìn)入破產(chǎn)程序后，管理人應(yīng)當(dāng)關(guān)注債務(wù)人截止破產(chǎn)申請(qǐng)受理日是否有留底退稅金額，根據(jù)2022年3月21日財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第14號(hào)）列明的條件及債務(wù)人是否存在欠稅申請(qǐng)抵銷欠稅或?qū)⑼硕悈R入管理人賬戶。但應(yīng)當(dāng)注意，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于應(yīng)退稅款抵扣欠繳稅款有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2002]150號(hào)）“應(yīng)退稅款包括稅款、滯納金、罰款，利息，欠繳稅款包括稅款、滯納金、罰沒款，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政“以退抵欠”是不受債權(quán)債務(wù)性質(zhì)影響的，可能會(huì)出現(xiàn)對(duì)滯納金、罰金進(jìn)行抵扣的個(gè)別清償情形。因此建議管理人與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以債權(quán)人身份主張按照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十條之規(guī)定行使抵銷權(quán)。（3）稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁實(shí)務(wù)中存在部分管理人處置資產(chǎn)時(shí)采用買賣雙方稅費(fèi)均由買方承擔(dān)的稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁方式，后買方因承擔(dān)的稅負(fù)高出預(yù)期產(chǎn)生糾紛的情況。但目前各地法院在審理相關(guān)糾紛時(shí)，大都認(rèn)為破產(chǎn)程序中資產(chǎn)拍賣系管理人根據(jù)債權(quán)人會(huì)議表決通過的方式進(jìn)行處置，而不是人民法院強(qiáng)制處分財(cái)產(chǎn)的司法拍賣行為，不受《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條稅費(fèi)應(yīng)由買賣雙方各自承擔(dān)的限制，即破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置可以約定納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁其中一方。雖稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條款合法，但建議管理人在競(jìng)買公告中明確資產(chǎn)處置稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁，并盡可能披露：1.轉(zhuǎn)嫁的稅種、計(jì)稅方式、稅率等；2.稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁包括交易、權(quán)屬變更登記等各環(huán)節(jié)。使買受人對(duì)轉(zhuǎn)嫁的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)產(chǎn)生合理預(yù)期避免出現(xiàn)買受人后續(xù)因?qū)Τ袚?dān)稅費(fèi)存在重大誤解而解除合同的情形。（五）稅務(wù)注銷
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于深化“放管服”改革更大力度推進(jìn)優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》（稅總發(fā)〔2019〕64號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，管理人持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷“死欠”。雖然國家稅務(wù)總局有明確的規(guī)定，但實(shí)務(wù)中管理人提交清稅申請(qǐng)后，尤其是稅款債權(quán)未獲得全額清償時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)常告知省級(jí)稅務(wù)部門正在審核、批準(zhǔn)，最終一兩年都無法出具清稅文書。而根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十二條之規(guī)定，管理人于辦理注銷登記完畢的次日才能終止執(zhí)行職務(wù)。因此建議管理人在制訂財(cái)產(chǎn)分配方案時(shí)充分考慮稅務(wù)注銷的周期性，對(duì)執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用進(jìn)行預(yù)留。此外，如遇到破產(chǎn)程序終結(jié)后已申請(qǐng)清稅，但管理人追回財(cái)產(chǎn)或發(fā)現(xiàn)可供分配財(cái)產(chǎn)等對(duì)稅款債權(quán)又進(jìn)行追加分配的，管理人應(yīng)當(dāng)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及案件受理法院溝通。（六）其他涉稅事務(wù)
除上述涉稅事務(wù)外，破產(chǎn)程序中還涉及非正常戶解除、發(fā)票領(lǐng)用、企業(yè)納稅信用恢復(fù)等涉稅事務(wù)。其中：對(duì)于企業(yè)被列為非正常戶的，管理人應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查及了解，及時(shí)申請(qǐng)解除并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)就因解除非正常戶的欠稅、滯納金、罰款進(jìn)行債權(quán)申報(bào)；對(duì)于繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)處置等涉及開具發(fā)票的，管理人應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申請(qǐng)并開具發(fā)票；對(duì)于企業(yè)納稅信用恢復(fù)的，稅款債權(quán)獲得清償后管理人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅信用恢復(fù)申請(qǐng)，推動(dòng)重整計(jì)劃的執(zhí)行。三、關(guān)于管理人履行破產(chǎn)涉稅義務(wù)的建議
破產(chǎn)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體退出、自救的制度，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展近年來已逐漸普及，破產(chǎn)案件數(shù)量迅猛增加的同時(shí)也引發(fā)了因配套制不完善的一系列矛盾。其中關(guān)于破產(chǎn)中涉稅事務(wù)的矛盾也較為突出，因此越來越多地區(qū)意識(shí)到破產(chǎn)程序涉稅的特殊性、重要性，通過司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)合發(fā)文的形式出臺(tái)地方文件，明確規(guī)定破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)程序中的涉稅義務(wù)及涉稅事務(wù)范圍。因此，管理人主動(dòng)履行破產(chǎn)程序涉稅事務(wù)不僅關(guān)乎破產(chǎn)程序的推動(dòng)，也關(guān)乎著管理人的履職評(píng)價(jià)及自身的履職風(fēng)險(xiǎn)。
有鑒于此，管理人應(yīng)當(dāng)重視破產(chǎn)程序涉稅義務(wù)，提高自身財(cái)稅意識(shí)、自身會(huì)計(jì)核算水平及涉稅事務(wù)的辦理能力。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)管理人隊(duì)伍素質(zhì)，如配備一定的財(cái)稅人員，或進(jìn)入程序后根據(jù)案件情況向人民法院申請(qǐng)聘用稅務(wù)機(jī)構(gòu)開展相關(guān)工作等。防止因欠缺涉稅事務(wù)辦理經(jīng)驗(yàn)及能力，承擔(dān)管理人未充分履行法定義務(wù)的法律責(zé)任。注釋[①]徐戰(zhàn)成：《企業(yè)破產(chǎn)中的稅收法律問題研究——以課稅特區(qū)理論為指導(dǎo)》，法律出版社，2018年版，第114頁。[②]丁建文：《破產(chǎn)重整中催收發(fā)票的3種路徑》，https://mp.weixin.qq.com/s/hF-i_NjRL5jXUN25ENxsmQ
[③]徐戰(zhàn)成：《破產(chǎn)程序中清償職工債權(quán)的個(gè)人所得稅處理》，https://mp.weixin.qq.com/s/iwSCKZnVSKHQziKVLa9NLw
