www.ctaxnews.com.cn 2010.11.22 范水利
基本案情
今年9月，河南省輝縣市國(guó)稅局稽查人員發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)2003年~2006年間購(gòu)買貨物時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票是銷貨方虛開(kāi)的，但因A企業(yè)與銷貨方存在著真實(shí)的貨物交易，貨款已支付，且A企業(yè)在取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票時(shí)并不知情，稽查人員根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“187號(hào)文件”）的有關(guān)規(guī)定，將A企業(yè)的行為定性為“善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的行為。
現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)稅款追征期的規(guī)定，采用正反向列舉相結(jié)合的方式，正向列舉是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任和納稅人的責(zé)任作為前提條件，適用3年或5年的追征期。反向列舉則是以違法行為的性質(zhì)（偷稅、抗稅、騙稅）作為先決條件，不適用有關(guān)的追征期限，可以無(wú)限期追征。那么對(duì)A企業(yè)用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)抵扣的稅款追征期限如何確定呢？
一種意見(jiàn)認(rèn)為，《稅收征管法》第五十二條只列舉了有稅款追征期限限制的兩種情況，即“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”和“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”，兩種情況之外都應(yīng)該屬于沒(méi)有追征期限制的情形。而A企業(yè)善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為并不在列舉之列，已經(jīng)抵扣的稅款應(yīng)該無(wú)限期追征。
另一種意見(jiàn)則認(rèn)為，雖然《稅收征管法》沒(méi)有明確規(guī)定納稅人用善意取得的虛開(kāi)增值稅發(fā)票已抵稅款的追征期限為幾年，但由于A企業(yè)是在真實(shí)交易的情況下取得的虛開(kāi)增值稅發(fā)票，屬于納稅人的失誤行為，在《稅收征管法》第五十二條“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”列舉的范圍之內(nèi)。而且A企業(yè)利用虛開(kāi)的增值稅發(fā)票已經(jīng)抵扣的稅款只有6.1萬(wàn)元，并沒(méi)有超過(guò)需要按照5年追征期10萬(wàn)元，且不屬于無(wú)限期追征（偷稅、抗稅、騙稅）的反向列舉之列，追征期應(yīng)為3年。在本案例中，A企業(yè)已經(jīng)超過(guò)了《稅收征管法》規(guī)定的3年追征期，因此不能對(duì)其進(jìn)行追征。
法理分析
從善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票的危害性質(zhì)來(lái)看，《稅收征管法》對(duì)“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”和“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”兩種原因?qū)е碌亩惪顪{規(guī)定了3年和5年的追征期，對(duì)因“偷稅、抗稅、騙稅”導(dǎo)致的未繳或少繳稅款可以無(wú)限期追征，主要是考慮了不同情況下納稅人的主觀過(guò)錯(cuò)和以及其主觀過(guò)錯(cuò)對(duì)社會(huì)的危害性不同。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致納稅人未繳或少繳稅款，納稅人沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，因而對(duì)于這種情況，追征期為3年，并且不能加收滯納金；因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤導(dǎo)致的未繳或少繳稅款，納稅人雖有過(guò)錯(cuò)，但純屬失誤，沒(méi)有任何主觀故意，稅款追征期限最多為5年；因納稅人偷稅、抗稅、騙稅導(dǎo)致的未繳或少繳稅款，納稅人不僅有主觀故意，而且主觀惡意很明顯，社會(huì)危害性較前兩種情況也更大，因而《稅收征管法》中突出強(qiáng)調(diào)，這種情形不受追征期的限制，可以無(wú)限期追征。
進(jìn)一步講，根據(jù)187號(hào)文件的規(guī)定，善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是指購(gòu)貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。結(jié)合本文案例來(lái)看，購(gòu)銷雙方存在真實(shí)的貨物交易，而且沒(méi)有證據(jù)表明受票方A企業(yè)事先知道所接受的增值稅專用發(fā)票是虛開(kāi)的。因此，A企業(yè)不存在接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的故意，最多只是負(fù)有一定的無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。如果再將善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票與偷稅等違法行為的社會(huì)危害性等同起來(lái)，無(wú)限期追征已經(jīng)抵扣的稅款，顯然有失偏頗。
同時(shí)，從現(xiàn)代法治主義精神來(lái)看，在法律無(wú)明文規(guī)定，或者法律的明文規(guī)定不能完全適用的情況下，應(yīng)當(dāng)從有利于納稅人的角度適用相關(guān)規(guī)定。在現(xiàn)階段的稅務(wù)稽查實(shí)踐中，查處的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，主要是針對(duì)受票方進(jìn)行的，刑事打擊的重點(diǎn)集中在受票方。這對(duì)于我國(guó)制訂虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的立法意圖是重點(diǎn)打擊開(kāi)票方是有所違背的。而國(guó)家從維護(hù)增值稅抵扣鏈條的角度出發(fā)，對(duì)受票方在不知情的情況下，善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票不得抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金，就相當(dāng)于購(gòu)貨方為銷售方的過(guò)錯(cuò)“買單”，從某種意義上說(shuō)，受票方也是受害方，將其善意取得虛開(kāi)發(fā)票的行為視同偷稅、漏稅、抗稅等嚴(yán)重違法行為無(wú)限期追征已經(jīng)抵扣的稅款，也有失偏頗。
對(duì)納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票而抵扣的稅款不應(yīng)該無(wú)限期追征，但并不代表不追征。然而，具體追征期限應(yīng)該為幾年，相關(guān)法律法規(guī)并沒(méi)有作出明確規(guī)定。不過(guò)可以肯定的是，對(duì)納稅人用善意取得的虛開(kāi)增值稅發(fā)票抵扣的稅款，不應(yīng)該再加收滯納金。因?yàn)楦鶕?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1240號(hào)）的規(guī)定，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。
政策建議
雖然《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕813號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕326號(hào)）兩個(gè)文件分別對(duì)納稅人偷稅、抗稅、騙稅和欠繳稅款行為的一些特殊情形如何適用不同的追征期規(guī)定進(jìn)行了補(bǔ)充明確，但在日常稅收征管中，仍有一些特殊情形游離于法律的規(guī)定之外，大致可分為以下四種納稅人未繳納或者少繳稅款的情形：一是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方的共同責(zé)任造成的，二是因第三方的責(zé)任造成的（如本文案例所述的情形），三是《稅收征管法》五十二條規(guī)定之外的納稅人的責(zé)任造成的，四是《稅收征管法》五十二條規(guī)定之外的稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成的。
由于法律規(guī)定不明確和一些游離于法律規(guī)定之外的特殊情形的存在，使稅收?qǐng)?zhí)法人員在執(zhí)法實(shí)踐中遇到了困惑，也容易在執(zhí)法過(guò)程中產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，建議有關(guān)部門對(duì)現(xiàn)有的稅款追征期規(guī)定進(jìn)行系統(tǒng)完善，對(duì)納稅人未繳或少繳稅款的情形按類別進(jìn)行明確界定，并明確規(guī)定與之對(duì)應(yīng)的稅款追征期限，同時(shí)對(duì)應(yīng)加收滯納金的不同情形也作出明確規(guī)定。
