www.ctaxnews.com.cn 2010.05.24 梁影
■梁影
近期，我市某制藥股份有限公司系高新技術(shù)企業(yè)，在2009年度匯算清繳中，其財務人員就如下問題提出咨詢，其企業(yè)以上年度可彌補虧損160萬元，2009年度經(jīng)調(diào)稅調(diào)整后匯算，應納稅項目所得額為－430萬元，另外其企業(yè)當年還發(fā)生能單獨準確核算的符合條件的藥品開發(fā)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入600萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本和相關(guān)稅費60萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得540萬元。為此，該公司按照《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕34號）的規(guī)定，將免稅所得對企業(yè)當年和以前年度虧損進行了彌補處理后，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度可彌補虧損50萬元，稅務部門提出這種計算方法錯誤，應稅項目與免稅項目應各自計算納稅、補虧，不得互相調(diào)劑使用“資源共享”。
這里需要指出的是，關(guān)于應稅項目與免稅項目的計算補虧問題，此前國稅發(fā)〔1999〕34號文件的處理方法為，如果一個企業(yè)既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發(fā)生虧損時，按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損，應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損。但新企業(yè)所得稅法施行中，上述政策中免稅所得可用于彌補應稅項目虧損的規(guī)定已不再適用，因而該制藥企業(yè)的上述做法是不正確的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指企業(yè)將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。此條的規(guī)定，體現(xiàn)了國家對企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，也明確了企業(yè)免稅所得包括不征稅收入不再用于彌補虧損。近日，關(guān)于稅收優(yōu)惠填報口徑，《國家稅務總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）第二條第（六）款進一步作出明確規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。也就是說應稅項目與減免稅項目不得“互為調(diào)劑”，而應各自納稅與補虧。
就本例而言，該公司2009年度的發(fā)生的應稅項目虧損430萬元及上年度虧損160萬元，應按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，而其技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)《實施條例》第九十條及《國家稅務總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）規(guī)定，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。因而該制藥企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅5萬元（600－60－500）×25%×50%。這里需要說明的是，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于進一步明確企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問題的通知》（國稅函〔2010〕157號）規(guī)定，居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第九十條規(guī)定可減半征收企業(yè)所得稅的所得，是指居民企業(yè)應就該部分所得單獨核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。所以這里的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅率適用不能按15%的稅率執(zhí)行。反之，如果企業(yè)當年應納稅項目所得額為400萬元，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得為－240萬元，其他條件不變，則其2009年度應納企業(yè)所得稅36萬元〔（400－160）×15%〕，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得發(fā)生的虧損留待以后年度用相應的免稅所得項目進行彌補而不能用應稅所得400萬元進行當期彌補。
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