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www.ctaxnews.com.cn 2010.04.19   陽華 陳萍生■陽華陳萍生筆者最近發(fā)現(xiàn)，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行年度所得稅匯算清繳時，對銷售收入具體確認理解不準確，還存在按照原稅法規(guī)定預售收入的概念理解并判斷確認銷售收入，出現(xiàn)申報錯誤?！秶叶悇湛偩址康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱《辦法》）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)，按不同結算方式分別在收到款項時或合同約定應收款項時確認收入?，F(xiàn)結合文件進行說明。取消預售收入的概念按照新稅法實施前房地產(chǎn)企業(yè)所得稅法規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工前的收入為預售收入，完工后才按規(guī)定確認銷售收入。而國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)只要按照房地產(chǎn)銷售相關規(guī)定與銷售對象正式簽訂了《銷售合同》或《預售合同》，不管開發(fā)產(chǎn)品是否完工，稅收上均確認銷售收入的實現(xiàn)。雖然會計核算方面存在預售收入或預收賬款，但在企業(yè)所得稅方面，只有完工前銷售收入和完工后銷售收入的概念，而不再有預售收入的概念。按照《辦法》第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務包括土地的開發(fā)和建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。完工前銷售收入仍要預計毛利額雖然取消預售收入概念，但由于開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的成本費用尚未結算，企業(yè)會計上無法計算產(chǎn)品成本，稅收上也無法計算計稅成本。因此，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對完工前確認的銷售收入還是采取預計計稅毛利額的方式計入當期應納稅所得額計算繳納所得稅?！掇k法》第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年取得開發(fā)產(chǎn)品完工前銷售收入1000萬元，當?shù)厥〖壎悇諜C關確定的計稅毛利率為15%。則當年預計成本為850萬元，計稅毛利額為150萬元應計入2008年度應納稅所得額，按規(guī)定減除相關稅費后繳納企業(yè)所得稅。如2009年開發(fā)產(chǎn)品完工，該部分的實際計稅成本為800萬元，則會計上在結轉(zhuǎn)銷售收入1000萬元同時，確認成本為800萬元，實現(xiàn)利潤200萬元。稅收上允許減除2008年預計的計稅毛利額150萬元，其差額50萬元計入2009年度應納稅所得額。完工前銷售收入可作為三項費用計算基數(shù)按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費是以當年實現(xiàn)的銷售（營業(yè)）收入為計算基數(shù)的。房地產(chǎn)企業(yè)當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可以在不超過銷售收入15%范圍之內(nèi)稅前扣除，超過部分可以結轉(zhuǎn)到以后年度扣除；企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5％。。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工前，一般會要發(fā)生大量的廣告費、業(yè)務宣傳費以及部分業(yè)務招待費，如果取得預售賬款需要預計計稅毛利額，同時相應的三項費用又不允許稅前扣除的話，勢必會增加預售年度的應納稅所得額，加重房地產(chǎn)企業(yè)的資金負擔?！掇k法》第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以按照稅法確認的銷售收入為基數(shù)，計算上述三項費用的當年扣除數(shù)額，按規(guī)定稅前扣除。以上述舉例為例，2008年企業(yè)完工前銷售收入為1000萬元，允許稅前扣除實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費限額為150萬元，業(yè)務招待費限額為5萬元。但是，按照不重復計算扣除的原則，當企業(yè)會計上將完工前銷售收入轉(zhuǎn)為企業(yè)產(chǎn)品銷售收入時，不得再重復計算該部分收入基數(shù)。需要提醒注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行年度所得稅匯算清繳填寫申報表時，要將完工前的銷售收入填入其他視同銷售收入，將預計計稅成本填入其他視同銷售成本。這樣，就可以將完工前的銷售收入納入三項費用的計算基數(shù)。因上述填表已經(jīng)調(diào)增預計計稅毛利額，因此，在填寫其他調(diào)整預計計稅毛利額時，要做相應的調(diào)減處理，避免重復計算計稅毛利額。